I SA/Gl 1099/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Gminy L. na czynność Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości postanawia odrzucić skargę. Gmina L., zwana dalej "Gminą", "stroną" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę na postanowienie Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K., określanego dalej skrótem "WFOŚiGW w K." lub zwanego "Funduszem", z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Stan faktyczny sprawy. Do WFOŚiGW w K. w dniu 24 marca 2010 r. wpłynął wniosek Gminy z dnia 22 marca 2010 r. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Wniosek dotyczył dochodów za 2009 r., utraconych z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.". Został złożony na wzorze stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023), zwanego dalej "rozporządzeniem". Z wniosku wynika, że Gmina domaga się zwrotu kwoty [...] zł, która stanowi iloczyn stawki podatku od nieruchomości: 0,29 zł/m² i [...] ha powierzchni stanowiącej podstawę opodatkowania. W aktach sprawy znajduje się fax uchwały Nr [...] Rady Gminy L. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, wydruki informacji uproszczonych znajdujących się w bazie danych ewidencyjnych Starostwa Powiatowego w W. dotyczących gruntów objętych przedmiotowym zwolnieniem, korekta wniosku z dnia 6 kwietnia 2010 r., zgodnie z którą żądana kwota uległa zmniejszeniu do [...] zł w wyniku zmniejszenia powierzchni stanowiącej podstawę opodatkowania. Fundusz przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące prawidłowości przyjętej do wyliczenia stawki podatkowej; następnie wystąpił do Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli, określonej w przywołanej wyżej uchwale, stawki podatkowej. Pismem z dnia 13 kwietnia 2011 r. poinformował Gminę, że zajmie stanowisko po uzyskaniu opinii RIO. W dniu 28 marca 2011 r. do Funduszu wpłynął kolejny wniosek Gminy (z dnia 23 marca 2011 r.) – dotyczący roku 2010 r., w którym strona domagała się zwrotu kwoty [...] zł stanowiącej iloczyn stawki podatku od nieruchomości: 0,30 zł/m² i [...] ha powierzchni stanowiącej podstawę opodatkowania. Pismem z dnia 2 lutego 2012 r. Regionalna Izba Obrachunkowa w K. poinformowała Fundusz, że nie wnosi zastrzeżeń w zakresie przyjętej przez Gminę stawki. W dniu 28 marca 2012 r. do Funduszu wpłynął kolejny wniosek Gminy (z dnia 23 marca 2012 r.) – dotyczący roku 2011 r., w którym strona domagała się zwrotu kwoty [...] zł stanowiącej iloczyn stawki podatku od nieruchomości: 0,31 zł/m² i [...] ha powierzchni stanowiącej podstawę opodatkowania. Pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. Fundusz wezwał Gminę do przedłożenia deklaracji dotyczących podatku od nieruchomości za 2011 r., z których wynika zwolnienie z podatku, odpowiednich wydruków informacji uproszczonej dotyczących przedmiotowych gruntów i aktu prawa miejscowego określającego wysokość stawek podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz wyjaśnień dotyczących zmiany powierzchni stanowiącej podstawę opodatkowania. Poinformował, że Zarząd Funduszu postanowił rozpatrzyć wnioski Gminy. W piśmie z dnia 23 kwietnia 2012 r. Gmina złożyła wyjaśnienia dotyczące zmiany powierzchni, przesyłając przy tym piśmie żądane dokumenty. Jednocześnie oświadczyła, że oczekuje wywiązania się z zobowiązań do dnia 31 maja 2012 r., informując, że w przypadku braku stanowiska w tym terminie lub stanowiska negatywnego, wystąpi na drogę postępowania sądowego w trybie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.". Pismem z dnia 13 czerwca 2012 r. Zarząd WFOŚiGW w K. postanowił nie uwzględnić wniosków Gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010 i 2011 dotyczących zbiornika poeksploatacyjnego stwierdzając, że zastosowana, na potrzeby ustalenia stawki podatku, klasyfikacja gruntu, zaprzecza jakoby przedmiotowy zbiornik był zbiornikiem retencyjnym lub elektrowni wodnej, co oznacza, że ten zbiornik nie służy realizacji gospodarki wodnej. Wskazał, że celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tj.: Dz. U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.), zwanej dalej "p.o.ś..", zaś finansowanie ulg podatkowych, niezwiązanych z prowadzeniem gospodarki wodnej stanowiłoby naruszenie tej ustawy i statutu Funduszu. Podkreślił, że wojewódzkie fundusze są instytucjami publicznymi, gospodarującymi środkami publicznymi i jako takie, zgodnie z ustawą o finansach publicznych, mogą dokonywać wydatków finansujących ustawowo powierzone zadania. Pismem z dnia 25 czerwca 2012 r., Gmina – działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a. – wezwała WFOŚiGW w K. do usunięcia naruszenia prawa polegającego na nieuwzględnieniu wniosków Gminy oraz pozbawieniu jej środków stanowiących równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa: gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za: 1) rok 2009 w kwocie 197 234 zł, 2) rok 2010 w kwocie 204 035 zł, 3) rok 2011 w kwocie 212 773 zł, tj. usunięcia naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 u.p.o.l. i § 2 rozporządzenia. Gmina szczegółowo uzasadniła swoje żądanie. Podkreśliła, że zwolnieniem są objęte również grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Wskazała, że Fundusz winien ograniczyć się do sprawdzenia wniosków pod względem rachunkowym i formalnym, nie jest bowiem organem podatkowym i nie ma kompetencji do weryfikowania prawidłowości stosowania zwolnień podatkowych. Powołała się na Regionalną Izbę Obrachunkową w K., która po przeprowadzeniu kompleksowej kontroli, potwierdziła stanowisko Gminy. Końcowo Gmina podała, że w przypadku nieusunięcia naruszenia prawa zostanie wniesiona, w trybie art. 53 § 2 i 54 § 1 ustawy p.p.s.a., skarga do WSA w Gliwicach. Pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. WFOŚiGW w K. odmówił zmiany swojego stanowiska, podkreślając, że - wobec braku podstawy prawnej – Gminie nie przysługują skargi do WSA w Gliwicach na bezczynność Funduszu. Wywiódł, że postępowanie przewidziane w przepisach rozporządzenia nie dotyczy sprawy z zakresu administracji publicznej. Jest to postępowanie szczególne, do którego nie mają zastosowania przepisy k.p.a.; przepisy rozporządzenia nie odsyłają do k.p.a., a sprawa z wniosku o zwrot utraconych dochodów nie stanowi sprawy administracyjnej. Wskazał, że w rozporządzeniu nie określono aktu kończącego to postępowanie. Ponadto z rozporządzenia nie wynika, że to postępowanie kończy się zewnętrznym aktem organu administracji publicznej adresowanym do gminy jako podmiotu inicjującego postępowanie. Nie przewiduje się też w rozporządzeniu obowiązku doręczenia aktu (pisma) zawiadamiającego o pozytywnym lub negatywnym załatwieniu wniosku. Nadto, powołując się na przepisy p.o.ś., stwierdził, że Fundusz nie jest organem administracji publicznej, a czynność w zakresie utraconego dochodu nie może być poddana kontroli sądów administracyjnych. Nie można przyjąć, że Fundusz i Gminę łączy stosunek administracyjnoprawny, albowiem brak ku temu wyraźnej podstawy prawnej. Fundusz podkreślił brak możliwości finansowania ulg podatkowych niezwiązanych z prowadzeniem gospodarki wodnej wobec braku zgodności przepisów u.p.o.l. z przepisami p.o.ś. i statutem Funduszu. Wskazał także na materialnoprawny charakter terminów do złożenia wniosków i korekty i wywiódł, że terminom tym uchybiono i nie doszło do ukształtowania się praw Gminy do zwrotu utraconych dochodów, a po stronie Funduszu nie powstał obowiązek przekazania utraconych dochodów. Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i stosownie do art. 52 § 3, art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżyła postanowienie Funduszu z dnia 13 czerwca 2012 r. Wniosła o jego uchylenie, a w przypadku braku podstaw do uchylenia, o uznanie czynności odmowy uwzględnienia wniosków strony o zwrot utraconych w latach 2009, 2010 i 2011 dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, za bezskuteczną. Jednocześnie wniosła, na podstawie art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a. o uznanie w wyroku obowiązku wypłaty przez Fundusz na rzecz strony kwoty 614 042 zł tytułem zwrotu utraconych dochodów. Nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 w związku z art. 1 ustawy p.p.s.a. i w związku z art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że sprawy dotyczące zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu wyżej opisanego zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o przepisy rozporządzenia, nie są sprawami objętymi jurysdykcją sądów administracyjnych i nie tworzą między stronami stosunku o charakterze administracyjnoprawnym, 2. art. 12 § 5 i § 6 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w związku z § 2 ust. 3 rozporządzenia poprzez uznanie, że skarżąca nie zachowała, przewidzianych w rozporządzeniu, terminów do złożenia wniosków o zwrot utraconych dochodów, 3. § 3 oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 u.p.o.l. poprzez odmowę uwzględnienia prawidłowo złożonych przez skarżącą wniosków o zwrot utraconych dochodów z powodu braku związku zbiornika wodnego objętego zwolnieniem z podatku od nieruchomości z prowadzeniem gospodarki wodnej. W obszernym uzasadnieniu wskazała na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Gl 2/11, w którym Sąd stwierdził, że Fundusz jest samorządową osobą prawną. Odnosząc się do definicji legalnej organu administracji zamieszczonej w art. 3 b p.o.ś., wywiodła że Fundusz jest organem administracji w rozumieniu przepisów tej ustawy, ponieważ jest podmiotem powołanym do wykonywania zadań publicznych dotyczących środowiska i jego ochrony. Nie zgodziła się z twierdzeniem Funduszu, że sprawa zwrotu gminom utraconych dochodów nie jest sprawą z zakresu administracji publicznej. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 220/2009, wydany w sprawie zbliżonej rodzajowo (zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody), wywiodła, że skarżącą i Fundusz, w zakresie wniosku o zwrot utraconych dochodów łączy stosunek o charakterze administracyjnoprawnym. Wskazała, że Fundusz nie jest uprawniony do korygowania kwot utraconych dochodów wynikających z deklaracji podatkowych. Stanowczo zaprzeczyła twierdzeniom Funduszu o uchybieniu terminom do złożenia wniosków o zwrot utraconych dochodów i szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko w tym zakresie. Za chybiony uznała argument, że Fundusz nie może dokonać żądanego zwrotu w sytuacji, gdy przedmiotowy zbiornik nie jest zbiornikiem retencyjnym lub elektrowni wodnej, z tego względu, że finansowanie ulg niezwiązanych z prowadzeniem gospodarki wodnej jest sprzeczne z zadaniami Funduszu, wywodząc, że Fundusz nie jest uprawniony do rozstrzygania sprzeczności występującej pomiędzy aktami prawnymi, lecz do wykonywania zadań nałożonych ustawą. W odpowiedzi na skargę Fundusz, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej; alternatywnie – o jej oddalenie, jako pozbawionej podstaw. Wskazał na niekonsekwencję Gminy, która kwalifikuje pismo z dnia 13 czerwca 2013 r. jako postanowienie i jednocześnie zarzuca naruszenie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Fundusz podtrzymał prezentowane już wcześniej stanowisko, że wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej nie są organami administracji publicznej a sprawa dotycząca zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym odpływie i dopływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne nie jest sprawą z zakresu administracji publicznej. Wskazał, że w przywołanym przez skarżącą wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2012 r., Sąd dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawnych i wyrok został przez Fundusz zaskarżony. Następnie szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko dokonując wykładni systemowej przepisów art. 3 pkt 14 i pkt 15, art. 376, art. 386 pkt 3, art. 400 ust. 2 i ust. 3, 400k, 400q i art. 411 p.o.ś. oraz art. 17 ust. 1 pkt 2), pkt 4), pkt 6), ust. 2 pkt 1, ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 215, poz. 1664). Wywiódł, że prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazanych przepisów pozwala na przyjęcie, że wojewódzkie fundusze: 1) są samorządowymi osobami prawnymi i nie są wojewódzkimi samorządowymi osobami prawnymi, 2) nie są wymienione wśród organów administracji ochrony środowiska, 3) są instytucjami ochrony środowiska, 4) celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w p.o.ś., 5) prowadzą samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych wpływów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie oraz kosztów działalności, 6) udzielają dotacji, pożyczek oraz przekazują środki finansowe na podstawie umów cywilnoprawnych. Zaakcentował, że fundusze nie stanowią organów administracji publicznej, ponieważ nie działają w formie typowej dla tych organów, jaka jest akt administracyjny. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przytoczył fragmenty uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych (postanowienia NSA: z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 2379/10 i z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 861/10). Wskazał, powołując się na judykaturę, że nawet w przypadku przyjęcia tezy, że dany podmiot jest organem w znaczeniu funkcjonalnym, nie można domniemywać decyzji administracyjnej jako formy działania administracji publicznej (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt IV SA/Wa 1602/09, postanowienia NSA: z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 861/10, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 937/10). W konsekwencji stwierdził, że błędne jest przekonanie skarżącej o tym, że Gminę i Fundusz łączy stosunek administracyjnoprawny. Podkreślił cele działania wojewódzkich funduszy, które tworzą kontekst systemowy przy interpretacji przepisów u.p.o.l. i rozporządzenia. Następnie szczegółowo uzasadnił prezentowane przez Fundusz stanowisko, że żaden z wniosków o zwrot utraconych dochodów za lata 2009-2011 nie został przez Gminę złożony w terminie. Podkreślił, że ze względu na upływ terminów materialnoprawnych nie doszło do ukształtowania się praw Gminy do zwrotu ww. utraconych dochodów, a więc po stronie Funduszu nie powstał obowiązek przekazania utraconych dochodów i Fundusz nie mógł uwzględnić wniosków strony. W piśmie z dnia 12 marca 2013 r., określonym jako replika skarżącej, kolejny pełnomocnik Gminy zmodyfikował treść petitum skargi wskazując jako podstawę prawną skargi art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 ustawy p.p.s.a., zaś jako przedmiot zaskarżenia bezczynność Funduszu przejawiającą się w niewykonaniu czynności z zakresu administracji publicznej – przekazania na rachunek budżetu Gminy kwoty 614 042 zł tytułem zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wniósł – na podstawie art. 149 ustawy p.p.s.a. - o zobowiązanie Funduszu do przekazania na rachunek Gminy wskazanej kwoty w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik podtrzymał wszystkie zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze, a następnie odniósł się do twierdzeń Funduszu zawartych w odpowiedzi na skargę. Wskazał, że błędne jest stanowisko Funduszu o niedopuszczalności skargi wywodzone z twierdzenia, że sprawa nie podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, opartego na tezach, iż: 1) nie jest to sprawa z zakresu administracji publicznej, 2) Fundusz nie jest organem administracji publicznej, 3) Fundusz nie może wydawać aktów władczych. Zacytował art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 i pkt 8 ustawy p.p.s.a. i szczegółowo uzasadnił, dlaczego – jego zdaniem - przesłanki określone w tych przepisach są spełnione. Za bezzasadne uznał twierdzenia Funduszu, jakoby Gmina nie dochowała terminów do złożenia wniosków o zwrot utraconych dochodów, dowodząc zachowania tych terminów z odniesieniem do przepisów Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zaakcentował, że Gmina spełniła wszystkie przesłanki uzyskania zwrotu utraconych dochodów i Fundusz nie ma prawa odmówić zastosowania obowiązujących przepisów, z tego powodu, że nie zgadza się z obowiązkiem nałożonym na niego na mocy przepisów u.p.o.l. i rozporządzenia. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej w całej rozciągłości podtrzymał zarzuty, wnioski i argumentację zawarte w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 12 marca 2013 r. Pełnomocnik Funduszu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do pisma z dnia 12 marca 2013 r. stwierdził, że w jego ocenie stanowi ono nową skargę – skargę na bezczynność Funduszu. Wywiódł, że jednocześnie należałoby uznać, że zmieniając w sposób tak zasadniczy zarzut i żądanie strona cofnęła poprzednią skargę na czynność polegająca na odmowie wypłaty żądanych kwot z tytułu utraconych dochodów podatkowych. Postawienie zarzutu bezczynności Funduszu jest nowym żądaniem i skarga na bezczynność winna być potraktowana jako nowa skarga z zachowaniem wymaganej procedury jej wniesienia. W związku z tym, zwrócił się do Sądu o rozstrzygnięcie tej kwestii i ewentualne umorzenie postępowania z pierwotnej skargi, która uległa cofnięciu na skutek zmiany stanowiska strony skarżącej. Pełnomocnik podkreślił, że sprawa wypłaty środków w oparciu o art. 7 ust. 6 u.p.o.l. nie ma charakteru sprawy podatkowej i tym samym nie stosuje się do niej przepisów Ordynacji podatkowej. Sprawa dotyczy wyłącznie przekazania środków Gminie przez Fundusz, będący instytucją ochrony środowiska. Odwołał się do systematyki spraw rozstrzyganych przez Sądy wskazując, że te sprawy są zaliczane do kwestii z zakresu finansów publicznych, a nie spraw podatkowych. Pełnomocnik Gminy, polemizując z tym stanowiskiem oświadczył, że Sąd w oparciu o art. 134 ustawy p.p.s.a. nie jest związany zarzutami, granicami i powołanymi przepisami skargi; powinien rozstrzygnąć sprawę po wszechstronnym jej zbadaniu i z uwzględnieniem żądań sformułowanych w piśmie z dnia 12 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Ze względu na opisaną wyżej ewolucję stanowiska strony w zakresie przedmiotu zaskarżenia i podstawy prawnej skargi, określonej jako modyfikacja petitum skargi, Sąd w pierwszej kolejności obowiązany był do ustalenia sprawy stanowiącej przedmiot rozpoznania w niniejszym postępowaniu. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek ten przepis znajduje zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym na etapie rozpoznawczym, to jednak jego treść stanowi element wymagający uwzględnienia przy wyznaczeniu zakres przedmiotu rozpoznania na etapie badania dopuszczalności skargi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 229/10, sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Jest więc związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowana przez uprawniony podmiot. Granice sprawy wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu zaskarżonym rozstrzygnięciem (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I OSK 219/11). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie został określony w skardze z dnia 21 sierpnia 2012 r. Przepisy prawne nie przewidują możliwości modyfikowania przedmiotu zaskarżenia w sposób żądany w piśmie Gminy z dnia 12 marca 2013 r. W skardze strona wnosiła, w pierwszej kolejności o uchylenie pisma Funduszu z dnia 13 czerwca 2012 r., kwalifikując to pismo jako postanowienie organu, zaś w piśmie z dnia 12 marca 2012 r. jako przedmiot zaskarżenia wskazała bezczynność Funduszu przejawiającą się w niewykonaniu czynności z zakresu administracji publicznej. Nie budzi wątpliwości brak tożsamości przedmiotu zaskarżenia w obydwu tych przypadkach, a co za nim idzie brak tożsamości sprawy. Ponieważ żądana modyfikacja nie ograniczała się do zmiany zarzutów, wniosków czy podstawy prawnej (co byłoby dopuszczalne w świetle art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.), lecz zmierzała do zmiany przedmiotu zaskarżenia, nie mieściła się w granicach sprawy zainicjowanej pierwotną skargą i nie mogła zostać uwzględniona przez Sąd. W sytuacji, gdy pełnomocnik strony na rozprawie jednoznacznie stwierdził, że modyfikacja nie oznacza cofnięcia pierwotnej skargi, Sąd był obowiązany tę skargę rozpatrzyć, poczynając od badania dopuszczalności skargi wniesionej na pismo Funduszu z dnia 13 czerwca 2012 r., kwalifikowane przez stronę jako postanowienie. Jednocześnie Sąd wskazuje, że dokonana kwalifikacja nie tamuje stronie możliwości wniesienia skargi na bezczynność w sposób prawem przewidziany. Zgodnie z art. 58 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd odrzuca skargę: 1) jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego; 2) wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia; 3) gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi; 4) jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona; 5) jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie; 6) jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Pełnomocnik Funduszu podnosił niedopuszczalność skargi wywodząc, że sprawa nie podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne; opierając to twierdzenie na tezach, iż: 1) nie jest to sprawa z zakresu administracji publicznej, 2) Fundusz nie jest organem administracji publicznej, 3) Fundusz nie może wydawać aktów władczych. Sąd stwierdza, że ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. W tym miejscu Sąd odwoła się do poglądów i argumentacji zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Gl 2/11 – z uwzględnieniem różnicy przedmiotu zaskarżenia, albowiem w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 12 marca 2012 r. przedmiotem zaskarżenia była bezczynność Funduszu w sprawie tożsamej rodzajowo. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwolnione zostały od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Jednocześnie z tytułu powyższych zwolnień gminom przysługuje, stosownie do art. 7 ust. 6 u.p.o.l., zwrot utraconych dochodów ze środków Funduszu. Fundusz posiada osobowość prawną z mocy przepisów p.o.ś. Do dnia 31 grudnia 2009 r. był wojewódzkim funduszem celowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych a od dnia 1 stycznia 2010 r. jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W przeciwieństwie do wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych, Wojewódzkie Fundusze nie są tworzone przez województwo, lecz w drodze ustawy do zadań określonych przez prawodawcę. Powiązanie działalności wojewódzkich funduszy z ustawą o finansach publicznych powoduje, iż funkcjonują one jako jednostki sektora finansów publicznych, których celem jest wykonanie zadań wyodrębnionych z budżetu, a wynikających wprost z ustawy, stanowiącej podstawę ich powołania. Tym samym fundusze stanowią osobny, samodzielny podmiot organizacyjny, wyposażony w osobowość prawną i funkcjonujący obok tych jednostek sektora finansów publicznych (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 1581/04). Ustawodawca w art. 3 p.o.ś. zawarł definicje legalne wskazując, iż ilekroć w ustawie jest mowa o organie administracji - rozumie się przez to: a) ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej, organy jednostek samorządu terytorialnego, b) inne podmioty, gdy są one powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do wykonywania zadań publicznych dotyczących środowiska i jego ochrony. Z kolei jeżeli mowa jest o organie ochrony środowiska - rozumie się przez to organy administracji powołane do wykonywania zadań publicznych z zakresu ochrony środowiska, stosownie do ich właściwości określonej w tytule VII w dziale I. W tytule VII dziale II rozdziale 4 p.o.ś. ustawodawca określił podmioty powołane w drodze ustawy do finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej, wskazując m.in. wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Zarówno status prawny, jak i zadania, dla których powołano wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej – zadania o charakterze publicznym - dają podstawę do poddania ich działalności kontroli sądów administracyjnych. Błędne jest stanowisko, zgodnie z którym czynności, o których mowa w przepisach rozporządzenia nie można zakwalifikować jako aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a. Ustawodawca powołał do realizacji zadania publicznego wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej przyznając im prawo dysponowania środkami publicznymi w granicach upoważnień ustawowych. Wojewódzkie fundusze niewątpliwie podejmują i realizują czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12 oddalającym skargę kasacyjną wniesioną od wyroku z dnia 12 marca 2012 r., formułując pogląd, że: "Nie sposób się zgodzić z twierdzeniem (...), że brak jest podstaw prawnych do poddania kontroli ogólnoadministracyjnej działań wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska, związanych ze zwrotem gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Podstawę prawną takiej kontroli stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8a)u.p.o.l., art. 7 ust. 4 i 6 u.p.o.l., art. 3 pkt 14 lit. b) p.o.ś. W szczególności ten ostatni przepis wskazuje, że "ilekroć w ustawie jest mowa o (...) organie administracji – rozumie się przez to (...) inne podmioty, gdy są one powołane z mocy prawa (...) do wykonywania zadań publicznych, dotyczących środowiska i jego ochrony". Ponadto z art. 1 pkt 4 p.o.ś. wynika, że "określa ona zasady ochrony środowiska oraz warunki korzystania z jego zasobów, z uwzględnieniem wymagań zrównoważonego rozwoju, a w szczególności: (...) obowiązków organów administracji". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Pojęcie "inne podmioty (...) z mocy prawa (...) powołane do wykonywania zadań publicznych (...)", o którym mowa w art. 3 pkt 14 lit. b) p.o.ś., nie oznacza, że chodzi wyłącznie o przepis ustawy Prawo ochrony środowiska, ale także o inne przepisy prawa. W szczególności takim przepisem prawa jest art. 7 ust. 6 u.p.o.l., zobowiązujący wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej do zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Przepis ten jest bowiem wprost skierowany do wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i przyznaje on uprawnienie gminom do ubiegania się o zwrot utraconych dochodów (...)". Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, z powołaniem się na art. 3 pkt 14 lit. b) p.o.ś., że zwrot utraconych dochodów nie jest zadaniem z zakresu ochrony środowiska, lecz zadaniem dotyczącym środowiska. Podsumowując tę część wywodu Sąd wskazuje, że niezasadne jest twierdzenie Funduszu, że sprawa nie podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, - oparte na tezach, iż nie jest to sprawa z zakresu administracji publicznej, a Fundusz nie jest organem administracji publicznej i nie może wydawać aktów władczych. Z tego względu Sąd nie znalazł podstaw do odrzucenia skargi w oparciu o art. 58 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Jednocześnie Sąd stwierdza, że skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Niedopuszczalność wniesienia skargi z tej przyczyny występuje między innymi w przypadku, gdy przed wniesieniem skargi nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia. Art. 52 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Sąd stwierdza, że strona zaskarżając pismo z dnia 12 czerwca 2012 r. dokonała jego błędnej kwalifikacji stwierdzając, że pismo to jest postanowieniem. Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 17 maja 2013 r., w przepisach p.o.ś. zostały wymienione formy działania wojewódzkich funduszy ochrony środowiska, ale nie w sposób wyczerpujący. Art. 411 ust. 8 p.o.ś. wymienia niewładcze formy działania funduszy. Natomiast zwrot utraconych dochodów jest – zgodnie z art. 7 ust. 6 u.p.o.l. – czynnością materialno-techniczną, a odmowa zwrotu dochodu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu lub umorzeniu postępowania (por. też powołane w tym wyroku orzecznictwo i poglądy doktrynalne). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał oceny charakteru prawnego zaskarżonego pisma z dnia 12 czerwca 2012 r. i stwierdził, że to pismo jest decyzją administracyjną w sensie materialnym, w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, określanego dalej skrótem "k.p.a.". Jest to decyzja o odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości (powody przyporządkowania proceduralnego spraw z tego zakresu do postępowania jurysdykcyjnego określonego w k.p.a. zostaną omówione poniżej). K.p.a. nie definiuje pojęcia decyzji. Artykuł 104 k.p.a. ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że "organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej". Przepis ten nawiązuje zatem wyraźnie do treści art. 1 pkt 1 k.p.a., który określając przedmiot postępowania administracyjnego, jednocześnie zaznacza, że jest ono wszczynane i prowadzone w celu rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy administracyjnej w formie decyzji. Treść art. 104 k.p.a. wskazuje na decyzję administracyjną jako podstawową formę rozstrzygania spraw. W celu przybliżenia pojęcia decyzji administracyjnej konieczne jest odwołanie się do dorobku doktryny. Jak wywodzi Cz. Martysz (w: Komentarz do art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego, zamieszczony w LEX) decyzja administracyjna jest kwalifikowanym aktem administracyjnym. Cechą charakterystyczną takiego aktu jest jego zewnętrzny charakter, władczość oraz podwójna konkretność: konkretny adresat i konkretna sytuacja, którą ten akt rozstrzyga, określając o prawach lub obowiązkach jego adresata. Aktem administracyjnym jest zatem każde władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracyjnego, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym rozpowszechnił się pogląd, że o tym, czy dany akt jest decyzją czy też nie, przesądza nie jego nazwa, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu załatwiającego tę sprawę. NSA w wyroku z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81 wskazał, że, gdy określony akt nie jest nazwany decyzją, to jest nią w istocie, jeżeli tylko zawiera niezbędne charakterystyczne elementy przewidziane dla decyzji administracyjnej. Do takich elementów "należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji". Sąd stwierdza, że pismo z dnia 13 czerwca 2012 r. zawiera wszystkie elementy decyzji administracyjnej, a to: oznaczenie organu (wyżej wywiedziono, że Funduszowi służy ten status), wskazanie Gminy – ze skierowaniem oświadczenia do organu Gminę reprezentującego, rozstrzygnięcie w sprawie odmowy zwrotu utraconych dochodów za lata 2009-2011, podpis osoby reprezentującej Fundusz. Akt spełnia cechę podwójnej konkretności; wskazuje konkretnego adresata i konkretną sytuację – rozstrzygając w indywidualnie oznaczonej sprawie administracyjnej. Sąd wskazuje, że z art. 1 k.p.a. wynika, że kodeks postępowania administracyjnego ma zastosowanie do wszystkich postępowań administracyjnych, chyba że zostały one wyraźnie wyłączone spod tak ujętego zakresu obowiązywania. Zakres wyłączeń zawiera art. 3 k.p.a. W analizowanym zakresie istotne jest wyłączenie zawarte w art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działu IV, V i VIII. Natomiast Ordynacja podatkowa w art. 2 § 1 i 2 stanowi, że: "§ 1. Przepisy ustawy stosuje się do: 1) podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; 2) (uchylony); 3) opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych; 4) spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. § 2. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy". Sąd stwierdza, że z cytowanych przepisów prawnych wynika, że sprawy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie mieszczą się we wskazanym katalogu spraw, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a zakresu przedmiotowego Ordynacji podatkowej nie domniemywa się. Nie są również objęte żadnym innym wyłączeniem z zakresu zastosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Z tego względu do rozpatrzenia spraw zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości stosuje się w zakresie proceduralnym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, z uwzględnieniem przepisów szczególnych u.p.o.l. i rozporządzenia. Zgodnie z art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Powyższe oznacza, że jeżeli nie ma przepisu szczególnego wyłączającego tę zasadę w stosunku do danego rodzaju spraw, od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie do organu administracji publicznej wyższego stopnia, chyba że ustawa przewiduje inny organ odwoławczy (art. 127 § 2 k.p.a.). Jak wyżej wskazano pismo Funduszu z dnia 13 czerwca 2012 r. jest decyzją administracyjną. W stosunku do decyzji załatwiających odmownie sprawy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie została wyłączona zasada dwuinstancyjności postępowania. Od decyzji z dnia [...] r. nie zostało wniesione odwołanie. Sąd stwierdza, że w tym stanie rzeczy zasadnym jest zakwalifikowanie skargi z dnia 21 sierpnia 2012 r. jako niedopuszczalnej ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia. Mając powyższe na względzie, Sąd odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a.