I SA/Gd 1040/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 23 lipca 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki A Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nauki pływania dzieci i młodzieży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej określanej jako "ustawa o VAT"). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m. in. kod PKD 85.51 Z – pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Inne kody PKD, w ramach których wykonuje działalność gospodarczą to kod 93.13 Z - działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej oraz kod 93.19 Z - pozostała działalność związana ze sportem. W ramach działalności obejmującej kod 85.51 Z wnioskodawca prowadzi prywatną szkołę nauki pływania na pływalni (indywidualną dla jednej lub więcej osób, głównie dla dzieci i młodzieży do lat 5). W związku z wykonywanymi usługami wnioskodawca zawarł umowę najmu basenu (jako najemca). Na najmowanym basenie prowadzone są zajęcia edukacyjne - nauka pływania i inne formy doskonalenia tej formy aktywności fizycznej. Do prowadzenia zajęć są zatrudnieni nauczyciele wychowania fizycznego, posiadający kwalifikacje pedagogiczne. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli zatrudnionych w tym celu przez wnioskodawcę, będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy wskazane powyżej usługi świadczone przez Spółkę będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, gdyż przepis ten znajduje - zdaniem wnioskodawcy –zastosowanie również do prywatnej nauki pływania. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok NSA z dnia 31 marca 2016 roku, o sygn. akt I FSK 1565/14, zgodnie z którym z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane wynika, iż zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT ułatwia się dostęp do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT. Komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza w kontekście wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., aby miała ona charakter użyteczności publicznej (znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie europejskim: wyroki TS: Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Pojęcie "podmiotu" z art. 132 ust. 1 lit.i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (wyrok TS: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP, EU:C:2013:778, pkt 28). W ocenie wnioskodawcy, mimo że przywołany wyrok NSA dotyczy stwierdzenia poprawności wyznaczenia przez polskie klasyfikacje statystyczne zakresu zwolnienia przewidzianego w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który w chwili składania przedmiotowego wniosku jest już uchylony i nie ma znaczenia przy składaniu powyższego wniosku, to występują inne przesłanki, które wskazują na celowość i zasadność powołania się na powyższe orzeczenie. Zdaniem wnioskodawcy istotne dla niniejszej sprawy były kwestie co do przesłanek, którymi należy się kierować przy korzystaniu ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a które w niniejszej sprawie mają zastosowanie. Ponadto, stan faktyczny przedstawiony w sprawie rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę co do świadczonych usług (kształcenie dzieci i młodzieży). Dyrektor Krajowej Izby Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146 a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, a także art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) Dyrektor wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z wskazanych przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Analiza przedstawionego stanu faktycznego, powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE (w szczególności wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer oraz wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz) prowadzi - zdaniem organu - do stwierdzenia, że zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie są objęte świadczone przez Spółkę usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży pomimo tego, że zajęcia prowadzone są przez zatrudnionych przez wnioskodawcę pracowników będących nauczycielami wychowania fizycznego posiadających kwalifikacje pedagogiczne. W tej sytuacji pracowników nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z Wnioskodawcą, jako zatrudniającym, gdyż pracownicy ci działają w charakterze podwykonawców świadczonych przez wnioskodawcę usług, a więc nie wykonują tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami. Tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2018 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego przepisu do usług prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez nauczycieli zatrudnionych w tym celu przez Spółkę. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie organ działa z naruszeniem wskazanego powyżej przepisu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w graniach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego z prawem. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny dokonał prawidłowej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Spór w sprawie nie dotyczy komercyjnego charakteru działalności. Sąd podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C – 319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp.k., że "komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej. Dlatego w ocenie Trybunału pojęcie podmiotu wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy". Sama okoliczność, iż podmiot świadczący usługi edukacyjne jest podmiotem niepublicznym i świadczy te usługi w celach komercyjnych nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia. Dostrzec należy, że świadczenie usług edukacyjnych, co do zasady, podlega opodatkowaniu, a regulacja art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy ma charakter ustawowego wyjątku. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnione zostały usługi prywatnego nauczania na wskazanych poziomach edukacyjnych. Zwolnienie obejmujące wyłącznie usługi "prywatnego" nauczania wyklucza stosowanie wskazanego przepisu do usług świadczonych przez nauczycieli w ramach zajęć organizowanych przez podmiot trzeci (tak: wyrok TSUE z 14 czerwca 2007 r., C-445/05). Ze zwolnienia korzystają usługi "prywatnego" nauczania charakteryzujące się związkiem prawnym pomiędzy uczniami a podmiotem świadczącym usługi. Ze zwolnienia nie korzystają usługi wykonywane na podstawie umów zawieranych przez ucznia z podmiotem zatrudniającym nauczycieli. Przedmiotowe usług świadczone przez zatrudnionych przez skarżącą nauczycieli wychowania fizycznego będących osobami z przygotowaniem pedagogicznym (zleceniobiorców) także nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, gdyż nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z nabywcami usług, lecz ze Spółką jako podmiotem zatrudniającym i zlecającym wykonanie usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela trafność poglądów organu przedstawionych w zaskarżonej interpretacji. Zasadą przy świadczeniu usług przez podmioty jest stosowanie podstawowej stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Wszelkie odstępstwa musza jednoznacznie wynikać z konkretnej normy ustanowionej przez ustawodawcę; niedopuszczalna jest jakakolwiek interpretacja rozszerzająca. Zaakcentować należy, że tytuł IX Dyrektywy Rady 2006/112/WE reguluje problematykę zwolnień; rozdział 1 w przepisach ogólnych w art. 131 stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Natomiast w rozdziale 2 ujęto regulacje zwolnienia określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Powoływany przez skarżącego art. 132 w ust. 1 zawiera 17 norm regulujących zwolnienia w poszczególnych transakcjach. W spornym zagadnieniu rozpatrzeniu mogą podlegać dwa z nich tj. i) oraz j), które stanowią, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie; j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT po nowelizacji od 1 września 2017r. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli i stanowi powtórzenie regulacji unijnych z art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Zakres podmiotowy zwolnienia jest ograniczony (por. wyrok WSA w Lublinie z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 532/11, wyrok NSA z 27 lipca 2011 r., I FSK 219/12). Tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie "prywatne nauczanie" obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami); przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w VAT. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.