I SA/Łd 653/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]r. przedłużające J.J. termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył podatnikowi termin zwrotu nadwyżki za wskazany miesiąc w związku z postępowaniem kontrolnym wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r. Pełnomocnik strony złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, któremu zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej oraz naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik podniósł, że od 1 marca 2017 r. na mocy art. 83 pkt 11 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług usunięto pojęcie "postępowania kontrolnego". Jednocześnie na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowania kontrolne prowadzone na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik stwierdził, że w stosunku do strony toczy się postępowanie kontrolne, co uniemożliwia z kolei zastosowanie do tego rodzaju procedury art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. Tym samym wydanie zaskarżonego postanowienia na podstawie nieobowiazującego przepisu, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 marca 2017 r., stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie uwzględnił zażalenia i wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. nie posługuje się pojęciem "postępowania kontrolnego". Tym niemniej zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), postępowania kontrolne prowadzone na podstawie uchylonej ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.), wszczęte i niezakończone przed dniem 1 marca 2017 r., prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Mając na uwadze cytowany przepis organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do strony toczy się postępowanie kontrolne w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej, do którego zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W myśl zaś ustępu 2 punktu 3 tego artykułu użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Konkludując organ odwoławczy przyjął, że skoro wszczęte postępowanie kontrolne stanowi rodzaj postępowania podatkowego (z pewnymi odrębnościami uregulowanymi w ustawie o kontroli skarbowej), to chybiony jest zarzut wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, ponieważ pomimo, że w zdaniu 2. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług brak jest pojęcia "postępowanie kontrolne" to w rzeczonym przepisie występuje pojęcie "postępowanie podatkowe". W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatnik zarzucił naruszenie prawa procesowego w postaci: 1) wypełnienia przesłanek nieważności zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji, zawartych w art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 w związku z art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zbiegu z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od l marca 2017 roku oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), a także art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), 2) naruszenia przepisów art. 274b § 1 O.p. oraz zasad wynikających z art. 87 ust. 2 VATU oraz z art. 1 ust. 2, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) Strona podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 87 ust. 2 VATU w związku z art. 1 ust. 2, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, polegającej na uznaniu, że po 1 marca 2017 r. w toku postępowań kontrolnych w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej, prowadzonych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, organy podatkowe pierwszej instancji mogą wydawać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 VATU w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przez wadliwe przyjęcie (najpierw w drodze wykładni a później zastosowania), iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. umożliwia przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w związku z weryfikacją zasadności owego zwrotu kontynuowaną od tej daty w trybie postępowania kontrolnego prowadzonego już przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w miejsce dyrektora urzędu kontroli skarbowej, na podstawie przepisu przejściowego - art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. W rozpoznanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył termin wnioskowanego zwrotu podatku VAT ze względu na postępowanie kontrolne, które wszczął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a od 1 marca 2017 r. kontynuował Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., przy czym zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymano w mocy postanowienie o przedłużeniu owego terminu z tego właśnie powodu. Niesporne było więc i to, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej przed wejściem w życie przepisów wprowadzających Krajową Administrację Skarbową. Obie strony nie kwestionowały także, że do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie podatkowej zastosowanie miały przepisy przejściowe określone w ustawie wprowadzającej Krajową Administrację Skarbową. Istota sporu sprowadzała się natomiast do kwestii, czy w związku ze zmianami legislacyjnymi towarzyszącymi wprowadzeniu Krajowej Administracji Skarbowej nowe brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pozbawiło organy podatkowe z 1 marca 2017 r. możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT z powołaniem się na trwające postępowanie kontrolne w reżimie ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stanął na stanowisku, że mimo zmian legislacyjnych związanych z wprowadzeniem Krajowej Administracji Skarbowej także od 1 marca 2017 r. organ podatkowy jest uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wnioskowanego przez podatnika. Organ podatkowy odwołał się do treści art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazał również na zasadę racjonalności ustawodawcy, który wykreślił z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie postępowania kontrolnego, ponieważ co do zasady ustawa o kontroli skarbowej utraciła moc z dniem 1 marca 2017 r. Z kolei skarżący kwestionując to stanowisko odwołał się do wykładni gramatycznej nowej treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z której wywiódł brak podstawy prawnej do wydania zaskarżonego postanowienia na skutek usunięcia postępowania kontrolnego jako trybu weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. W ocenie sądu w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać skarżącemu, aczkolwiek z zastrzeżeniem, że to nie był w dosłownym znaczeniu brak podstawy prawnej, lecz mylnie zinterpretowana owa podstawa prawna, następnie zastosowana do analizowanego tu przypadku. Wprowadzenie Krajowej Administracji Skarbowej oznaczało zmiany w strukturze i organizacji organów oraz ich właściwości. To z kolei oznaczało konieczność wprowadzenia odpowiednich przepisów przejściowych w celu zapewnienia ciągłości toczących się postępowań. Dodatkowo w wyniku dokonanej reformy pojawiła się konieczność uwzględnienia skutków wprowadzenia Krajowej Administracji Skarbowej poprzez dokonanie zmian licznych aktów prawnych (w tym ustawy o podatku od towarów i usług) w celu uwzględnienia zmian wynikających z utworzenia skonsolidowanej administracji skarbowej. Kluczowe przepisy w tym zakresie zawarte zostały w ustawie wprowadzającej Krajową Administrację Skarbową. Dla niniejszej sprawy szczególnie istotne stały się regulacje w art. 202 tej ustawy, które określiły zasady intertemporalne mające zastosowanie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy; ważny też był art. 254 określający zasadę ciągłości czynności podjętych w takich postępowaniach przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy oraz art. 260 statuujący moment wejścia w życie poszczególnych zmian na zasadach w niej przewidzianych. Zasadnicze znaczenia dla rozpoznanej sprawy miała zmiana art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wprowadzona przez art. 83 pkt 11 Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, w wyniku której art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. otrzymał nowe brzmienie – nie obejmujące postępowania kontrolnego jako procedury w ramach której organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zbadania jego zasadności. Z regulacji prawnych przywołanych powyżej wynika, że z punktu widzenia sytuacji takiej, jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego wszczęte i prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej przed wejściem w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, od 1 marca 2017 r. prowadzone są przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisów dotychczasowych. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne oznacza, że postępowanie to, także od 1 marca 2017 r. pozostaje cały czas postępowaniem kontrolnym (albo kontrolą podatkową prowadzoną w toku postępowania kontrolnego) w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. Zmiana od 1 marca 2017 r. organu właściwego do dalszego prowadzenia takiego postępowania kontrolnego nie oznacza, iż owo postępowanie traci cechy postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się natomiast do nowelizacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. stanowiącego - co wymaga podkreślenia - materialnoprawną podstawę przedłużenia terminu wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku VAT, wskazać trzeba, że przepis ten w zmienionym brzmieniu wszedł w życie także z dniem 1 marca 2017 r. (art. 260 u.w.KAS). Zmianie tak wprowadzonej nie towarzyszyło jednak - choć powinno z uwagi na czasowe jeszcze zachowanie postępowań kontrolnych - stworzenie ewentualnych przepisów przejściowych określających przypadki, w których możliwe byłoby na przykład zastosowanie tego przepisu w jego dotychczasowym brzmieniu lub inne równoważne w skutkach rozwiązanie legislacyjne. Prawodawca nie zadbał zatem o właściwe skorelowanie normy materialnoprawnej ze stanem przejściowego kontynuowania jednej z procedur, a mianowicie postępowania kontrolnego, uprzednio właściwej do weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Należało zatem stwierdzić, że znowelizowane brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., które stosowane jest od 1 marca 2017 r., nie przewiduje już możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w związku i do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji tak ukształtowanych rozwiązań prawnych oraz mając na uwadze zamknięty katalog postępowań służących weryfikowaniu zasadności zwrotu podatku VAT - określony w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. - wśród których od 1 marca 2017 r. nie wskazano już postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, a także przez wzgląd na brak stosownych przepisów przejściowych dotyczących tego artykułu w ustawie wprowadzającej Krajową Administrację Skarbową, od podanej daty nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT ze względu na uprzednio wszczęte i niezakończone jeszcze postępowanie kontrolne, tj. takie, które zostało uruchomione przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a od 1 marca 2017 r. prowadzone jest przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. W konsekwencji poczynionych rozważań za zasadny należało uznać zarzut skargi polegający na naruszeniu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. polegający na jego błędnej wykładni, która doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że po dniu 1 marca 2017 r. przywołany przepis może stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należny w ramach postępowań kontrolnych. W ocenie sądu argumentacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zgodnie z którą art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w aktualnym brzmieniu w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 uchylonej ustawy o kontroli skarbowej, ma zastosowanie do postępowań kontrolnych wszczętych i prowadzonych przed 1 marca 2017 r., nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiona przez organ podatkowy okoliczność, iż zgodnie z art. 31 ust. 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że pojęcie postępowania podatkowego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. obejmuje również postępowanie kontrolne. Gdyby tak należało rozumieć pojęcie postępowania podatkowego na gruncie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w obecnym brzmieniu, to powstaje pytanie w jakim celu przed 1 marca 2017 r. przepis ten posługiwał się pojęciem postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego. W ocenie sądu to, że ustawa o kontroli skarbowej nakazywała posiłkowe stosowanie Ordynacji podatkowej, nie znaczy to że pod pojęciem postępowania podatkowego w innych ustawach (np. u.p.t.u.) należy rozumieć także postępowanie kontrolne. Byłoby to możliwe tylko wówczas gdyby w ustawie o podatku od towarów i usług istniał wyraźny przepis odwołujący się do ustawy o kontroli skarbowej i nakazujący takie rozumienie postępowania podatkowego. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Po pierwsze, w dacie wydania rzeczonych postanowień istniały jako takie podstawy materialnoprawna i procesowa przewidująca właśnie formę zaskarżalnego zażaleniem postanowienia, które umożliwiały organowi podatkowemu wydawanie rozstrzygnięć o takiej postaci w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Stanowiły je przepisy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 274b w związku z art. 277 O.p. (por. uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16) Ewentualne nieprawidłowe rozumienie (wykładnia) pierwszego z powołanych przepisów, jako kluczowego dla wyniku rozpoznanej sprawy podatkowej, bądź jego wadliwe zastosowanie nie było równoznaczne z nieistnieniem materialnej podstawy prawnej kwestionowanych postanowień organów obu instancji. Po drugie, uchybienia tego rodzaju w okolicznościach kontrolowanej przez sąd sprawy podatkowej nie wykazywały cech rażącego naruszenia prawa. Powody braku akceptacji co do trafności zapatrywań organów podatkowych na tle art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w kontekście zwłaszcza art. 202 ust. 1 pkt 1 KAS i innych przepisów wyżej wzmiankowanych, zostały w poprzednich punktach szeroko omówione. Wskazywały one wprost na potrzebę wieloaspektowej analizy prawnej, a tym samym brak oczywistości w naruszeniu tych przepisów przez organy podatkowe, które zaproponowały odmienne podejście interpretacyjne. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 5 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną kwotę kosztów składa się wynagrodzenie doradcy podatkowego (240 zł) i zwrot uiszczonego wpisu sądowego (100 zł). mko