II FSK 992/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 771/18 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.298.2017.2.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 771/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Bank"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny"), reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie wykładni materialnoprawnej, w której Sąd a quo, poprzez stwierdzenia o braku definitywności przysporzenia po stronie Banku w zakresie kwot przekazanych Bankowi przez kredytobiorcę w istocie przesądził ocenę materialnoprawną zagadnienia, które w wyniku stwierdzonych uchybień procesowych nie zostało poddane ocenie przez organ interpretacyjny, czym zastąpił organ interpretacyjny przy dokonywaniu kontroli legalności aktu interpretacyjnego, jak również dokonując oceny skutków podatkowych transakcji opisanych we wniosku interpretacyjnym po stronie przychodów podatkowych wpłynął istotnie na zagadnienia kosztów uzyskania przychodów, które miały zostać ocenione przez organ przy ponownym procedowaniu, czym uniemożliwił wykonanie wyroku w zakresie wskazań co do konieczności szczegółowego odniesienia się do każdego z elementów zdarzenia przyszłego w kontekście pierwszego pytania; 2) prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji przekazania przez partycypanta środków na rzecz Banku i błędnego przyjęcia, że przekazanie tych środków może być neutralne podatkowo, albowiem analogiczne jest do umowy powiernictwa, w sytuacji gdy z taką okolicznością (umową analogiczną do umowy powiernictwa) nie mamy w sprawie do czynienia, albowiem Bank zawiera z kredytobiorcą oddzielną umowę kredytu, która pod względem prawnym jest całkowicie niezależna od umowy partycypacji i skoro umowa partycypacji ma charakter wtórny do umowy kredytu, trudno jest przyjąć, aby Bank działał w imieniu własnym, ale na rzecz i ryzyko partycypanta, albowiem w istocie przy umowie kredytu działa w imieniu własnym i na własną rzecz, a sama umowa partycypacji stanowi li tylko źródło finansowania, które może zostać wykorzystane, jeśli zostanie przekazane na udzielenie kredytu i wraz z jego udzieleniem Bank definitywnie uzyskuje od partycypanta środki pieniężne (albowiem tych środków partycypant wraz z zawarciem umowy kredytu przez Bank nie może żądać z powrotem do swojego majątku) i tym samym środki otrzymane od partycypanta na moment ich otrzymania winny stanowić przychód podatkowy; 3) prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 i art. 11 ust. 3 lit. e) umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-niemiecka", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Bank nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła, albowiem partycypant będący bankiem podlega przedmiotowo pod zwolnienie przewiedziane w art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej, albowiem w istocie jego przysporzenie odsetkowe pozostaje w związku z jakąkolwiek pożyczką, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia zakładająca jurydyczne rozdzielenie samej umowy kredytu (pożyczki) od umowy partycypacji winna doprowadzić do konkluzji, że umowa partycypacyjna, która przecież jest źródłem przysporzenia partycypanta nie stanowi umowy pożyczki i to w szerokim rozumieniu tego pojęcia wynikającym z art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej i skoro partycypant będący bankiem nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w kraju, w którym te należności odsetkowe powstają (Polska), to tym samym Bank jest zobowiązany do pobrania tzw. "podatku u źródła". W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę uzasadnienia prawnego w ramach oceny materialnoprawnej w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do obowiązku wykazania przychodu przez Bank, jak również obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu uzyskiwanych przez partycypanta odsetek. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć jeden z jej zarzutów jest częściowo trafny. Zasadniczy schemat czynności dokonywanych w ramach opisanego we wniosku Banku zamierzonego przedsięwzięcia polega na tym, że otrzymane od partycypanta środki finansowe Bank będzie przekazywał kredytobiorcy na następnie otrzymane od tegoż kredytobiorcy kwoty (zwrot kapitału, zapłata odsetek oraz inne płatności) przypadające na kwotę partycypacji Bank będzie przekazywał partycypantowi. Na tle takiego zdarzenia przyszłego Bank zadał następujące pytanie (pytanie nr 1). Czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym otrzymana przez Bank i przekazana na rzecz kredytobiorcy kwota partycypacji nie będzie stanowiła przychodu ani kosztu uzyskania przychodów Banku oraz czy otrzymane przez Bank od kredytobiorcy, przypadające na kwotę partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie będą stanowiły dla Banku dochodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów. Jak więc z powyższego wynika, na pytanie to składały się cztery szczegółowe elementy - dwa dotyczące przychodów i dwa odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdza to przedstawione we wniosku stanowisko własne Banku, w którym podał on, że w jego ocenie, otrzymana przez Bank i przekazana na rzecz kredytobiorcy kwota partycypacji nie będzie stanowiła przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów Banku oraz otrzymywane przez Bank od kredytobiorcy, przypadające na kwotę partycypacji, płatności nie będą stanowiły dla Banku przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów. W zaskarżonej do Sądu interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Banku - w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Bank i przekazania kwoty partycypacji - jest nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z Bankiem, że przysporzenie wynikające z otrzymania przez Bank środków pieniężnych od partycypanta nie ma charakteru definitywnego, a jego rola zbliżona jest do sytuacji powiernika. Wskazał na konieczność odróżnienia stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy kredytowej od stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy partycypacji. W konkluzji swoich wywodów prawnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przysporzenie powstałe w wyniku otrzymania środków finansowych od partycypanta ma charakter definitywny i stanowi przychód w rozumieniu stosownych przepisów u.p.d.o.p. Przysporzenie to jest bowiem odzwierciedleniem definitywnego wyzbycia się praw do określonego umownie strumienia pieniądza za wynagrodzeniem w wysokości wartości przekazanych przez partycypanta środków. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna i prawie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Za zasadny Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie Sąd nie wymienił tych przepisów, ale jak należy przyjąć, chodziło mu o te przepisy postępowania, które zostały wskazane jako naruszone w skardze do tego Sądu, tj. pogrupowane w różnych konfiguracjach: art. 14b § 1 § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W zamieszczonym w skardze uzasadnieniu tych zarzutów Bank podniósł w pierwszej kolejności, że przepisy te zostały naruszone poprzez brak udzielenia pełnej odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 postawionego we wniosku, pomimo spełnienia przez ten wniosek wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. pozostawienie bez rozpatrzenia części pytania nr 1, w jakiej Bank pytał o prawidłowość swojego stanowiska w zakresie nieuznania kwoty partycypacji za koszt uzyskania przychodów Banku oraz nieuznawania otrzymywanych przez Bank od kredytobiorcy płatności za przychód podatkowy oraz koszt uzyskania przychodów Banku. Według Banku, powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie udzielił bowiem pełnej odpowiedzi na zadane przez Bank kompleksowe pytanie. W związku z czym nie zostały rozstrzygnięte wszystkie wątpliwości Banku. Dalej Bank zarzucił Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej nieodniesienie się do wszystkich argumentów Banku oraz dokonanie nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego. Powyższym zarzutom towarzyszyło obszerne uzasadnienie. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tych zarzutów, na wstępie swojego uzasadnienia poddał analizie kryteria, które powinna spełniać prawidłowo sporządzona interpretacja indywidualna, wskazując w tym zakresie m.in., że niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona w tej sprawie interpretacja indywidualna nie spełnia tych kryteriów zwłaszcza w zakresie pytania nr 1, przy czym nie ulega wątpliwości, że organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Banku w zakresie tego pytania, jednakże argumentując swoje stanowisko organ ten dokonał jedynie analizy zagadnienia związanego z przekazaniem Bankowi środków partycypanta i oceny tego zdarzenia. Organ interpretacyjny nie dokonał oceny charakteru przysporzenia powstałego na skutek przekazana na rzecz Banku przez kredytobiorcę środków finansowych wynikających ze spłaty kredytu. Organ ten nie ocenił również oceny prawnej wydatków Banku polegających na przekazaniu na rzecz partycypanta kwot kredytu oraz przekazaniu na rzecz kredytobiorcy kwoty kredytu. Sąd przypomniał, że sformułowane we wniosku pytanie nr 1 składało się z wielu (czterech) elementów, a organ interpretacyjny w ogóle nie dokonał własnej oceny płatności, ani na rzecz kredytobiorcy, ani też na rzecz partycypanta jako kosztów uzyskania przychodów. Uzasadnienie interpretacji nie wskazuje też żadnego stanowiska organu w odniesieniu do uznania przez Bank, iż także kwoty uzyskane przez Bank od kredytobiorcy nie stanowią "kosztów uzyskania przychodów" [powinno być "przychodów" - uwaga NSA]. Jak więc z powyższego wynika, Sąd pierwszej instancji uznał zasadność zarzutów procesowych skargi tj., że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odniósł się w wydanej interpretacji do trzech z czterech elementów składających na pytanie nr 1. Wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oznacza, że Sąd uznał omówione wyżej uchybienie przepisów procesowych za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. We wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podjął nawet próby podważenia stanowiska Sądu w powyższym zakresie, gdyż nie sformułował żadnych zarzutów tej kwestii dotyczących. Już z tego zatem powodu rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżoną interpretację indywidualną należało uznać za właściwe. Częściowo uzasadnione są natomiast zastrzeżenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wobec uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji przedstawione w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej. Wprawdzie mając na uwadze charakter tych zastrzeżeń, dobór wskazanych jako naruszone przepisów uznać należy za nie w pełni trafny, tym niemniej - o ile wskazywane uchybienia nie wykazują uchwytnego związku z treścią art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., a w każdym razie istnienia takiego związku w skardze kasacyjnej nie wykazano, tak zarzut ten można odnieść w pewnej mierze do art. 141 § 4 P.p.s.a. Skoro w pierwszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznając za zasadny podniesiony w skardze do tego Sądu zarzut naruszenia przepisów postępowania i z tego m.in. powodu uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, kilkakrotnie powtarza, że w odniesieniu do trzech z czterech elementów postawionego we wniosku pytania nr 1 - co dotyczyło również charakteru kwot otrzymywanych przez Bank od kredytobiorców w ramach spłaty udzielonych im kredytów - organ interpretacyjny "dokonał jedynie analizy zagadnienia związanego z przekazaniem Bankowi środków od partycypanta i oceny prawnej tego zdarzenia (...)", "(...) nie dokonał jednak oceny charakteru przysporzenia powstałego na skutek przekazania na rzecz Banku środków finansowych wynikających ze spłaty kredytu (...), "nie dokonał własnej oceny płatności (...)", "nie wskazuje żadnego stanowiska, że także kwoty uzyskane przez Bank od kredytobiorcy (...)", to jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, w takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji nie powinien był wyrażać zarazem merytorycznego stanowiska i przesądzać sprawy w odniesieniu do tych elementów, co do których dopiero co uznał, że organ interpretacyjny nie zajął stanowiska (nie wyraził oceny), gdyż tym samym zastąpił, czego czynić nie powinien, organ interpretacyjny. Takie podejście stanowi, jeżeli nawet nie o wewnętrznej sprzeczności, to o daleko idącej niekonsekwencji, czy też braku spójności w stanowisku Sądu pierwszej instancji, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd ten bowiem w kolejnych akapitach uzasadnienia jednoznacznie przesądził całą "stronę przychodową" opisanego we wniosku zdarzenia, stwierdzając, że "za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego (...), a w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o definitywnym przysporzeniu na rzecz Banku (...). Oznacza to, że kwota partycypacji nie stanowi definitywnego przysporzenia po stronie Banku (...). Także kwoty przekazane Bankowi przez kredytobiorców, a przypadające na kwoty partycypacji, (kapitał, odsetki i inne płatności) nie mają charakteru definitywnego przysporzenia." Całkowite przesądzenie przez Sąd pierwszej instancji "kwestii przychodowej", jak słusznie wskazano w analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej, wpłynęło istotnie na zagadnienie kosztów uzyskania kosztów uzyskania przychodów, co do którego, jak można było wnosić z początkowego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz ze wskazań co do dalszego postępowania, organ interpretacyjny powinien dopiero szczegółowo się odnieść. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji, co jest w pewnej mierze zrozumiałe, wpłynęło również na sposób postrzegania uchybień procesowych organu interpretacyjnego przez sam Bank, który tę samą sytuację (to samo uchybienie), którą w skardze do Sądu pierwszej instancji formułując zarzut naruszenia przepisów procesowych określał jako "pozostawienie bez rozpatrzenia części pytania nr 1", w odpowiedzi na skargę kasacyjną w zakresie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej uważał już tylko, przypisując zarazem taką ocenę Sądowi pierwszej instancji, za częściowy brak uzasadnienia interpretacji. Choć uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest z omówionych wyżej względów częściowo wadliwe, nie powinno to jednak stanowić podstawy do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Takie rozstrzygnięcie wydłużałoby bowiem jeszcze i tak już długi czas dzielący wnioskodawcę (Bank) od uzyskania merytorycznego stanowiska w zakresie wszystkich problemów prawnych poruszonych w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast powyższa wadliwość uzasadnienia Sądu pierwszej instancji da się wyeliminować poprzez zastosowanie art. 184 in fine P.p.s.a. W sytuacji zaistniałej w wyniku omówionych wyżej okoliczności, chcąc zapewnić spójność wypowiedzi zawartej w rozstrzygnięciu Sądu kasacyjnego, za przedwczesny uznać należy drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia wskazanych w nim przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji omawiając stronę przychodową przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosował w pełni pararelną argumentację zarówno w odniesieniu do środków finansowych otrzymywanych przez Bank od partycypanta (na podstawie umowy partycypacyjnej), jak i środków finansowych otrzymywanych od kredytobiorców (na podstawie umów kredytowych). Przesądzenie tej kwestii, jak już wspomniano wcześniej, rzutuje również w istotnym stopniu na kwestie dotyczące (w obu kierunkach) kosztów uzyskania przychodów. W takim razie, skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie powinien wypowiadać się merytorycznie w kwestii, co do której uznał, że brak jest oceny prawnej (stanowiska) ze strony organu interpretacyjnego, to również Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie postępowania nie powinien wypowiadać się merytorycznie i w sposób przesądzający co do naruszenia, bądź nie, przepisów materialnoprawnych w zakresie pytania nr 1. Kwestię tę na tym etapie sprawy należy uznać na otwartą, a poczynione w tej mierze wywody Sądu pierwszej instancji oraz dokonaną w tym zakresie ocenę prawną co wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego za niewiążące. Niezależnie od tego, który kierunkowy pogląd uznać za prawidłowy, a więc Banku, że umowę partycypacyjną należy postrzegać w ścisłym związku z umowami kredytowymi, czy też organu interpretacyjnego, który kierunkowo uważa, że umowy te należy traktować i oceniać rozdzielnie, podobnie jak to, czy świadczenie partycypanta na rzecz Banku ma, czy też jak wskazywał Sąd pierwszej instancji - nie ma charakteru definitywnego (Bank używa pojęcia trwały) z tej racji, że środki otrzymane od partycypanta Bank ma obowiązek przekazać kredytobiorcy (dotyczy to również odpowiednio środków otrzymywanych od kredytobiorcy, które Bank ma obowiązek przekazać partycypantowi) - postawiony we wniosku w zakresie objętym pytaniem nr 1 problem składający się z czterech elementów (dwóch po stronie przychodów i dwóch po stronie kosztów uzyskania przychodów) należy rozpatrywać kompleksowo, łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Dokonanie w taki sposób i w takim zakresie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy (Banku) wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny (w razie uznania stanowiska Banku za nieprawidłowe), czego z naruszeniem wskazanych w skardze do Sądu pierwszej instancji przepisów procesowych organ interpretacyjny dotychczas nie uczynił, będzie zadaniem i obowiązkiem tego organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w zakresie dotyczącym pytania nr 1 z wniosku Banku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niezasadny jest natomiast ostatni zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do pytania nr 2 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dotyczący naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 i ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej. W istocie rzeczy chodzi o interpretację tego ostatniego przepisu na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a co za tym idzie kwestię, czy odsetki - otrzymywane przez partycypanta będącego bankiem z siedzibą w Niemczech, są wypłacane - tak jak stanowi ten przepis "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank". Udzielenie odpowiedzi twierdzącej na to pytanie oznacza, że Bank nie będzie zobowiązany do poboru "podatku u źródła", gdyż dochód z tego tytułu opodatkowany zostanie w Niemczech, czyli kraju siedziby partycypanta. Sąd pierwszej instancji wskazywał, że w świetle umowy partycypacyjnej, partycypant jest uprawniony do otrzymania odsetek odnoszących się do tej umowy, a Bank na podstawie tejże umowy jest zobowiązany do ich wypłaty na rzecz partycypanta, w przypadku ich otrzymania od kredytobiorcy. Innymi słowy, Sąd upatrywał źródła wypłaty na rzecz partycypanta, m.in. odsetek - w umowie partycypacyjnej, podzielając przy tym stanowisko Banku, że użyte w art. 12 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej sformułowanie "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" należy rozumieć nie tylko jako pożyczkę względnie kredyt sensu stricte, lecz również inne formy finansowania dłużnego, tj. przekazania przez bank kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, a takiej formule odpowiada również opisana we wniosku umowa partycypacyjna. W skardze kasacyjnej nie została przedstawiona w powyższym zakresie przekonująca argumentacja, która podważałaby prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej nie negował, co do zasady, że płatności na rzecz partycypanta obejmują także należności odsetkowe. W dosyć lakonicznej argumentacji wskazywał jedynie, że podstawą wypłaty należności odsetkowych dla partycypanta, nie była - jak wymaga tego art. 12 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej - umowa pożyczki, lecz w tym przypadku umowa partycypacyjna, której charakteru "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" w rozumieniu ww. przepisu umowy polsko-niemieckiej organ interpretacyjny odmawiał, pomimo braku jej analizy pod tym kątem. Natomiast umowy pożyczki dopatrywał się jedynie w umowie kredytowej zawieranej przez Bank z kredytobiorcą, zwracając przy tym uwagę, że stronami umowy kredytowej były inne podmioty (Bank i kredytobiorca) oraz podkreślając w tym kontekście, jurydyczną rozdzielność umowy kredytowej (pożyczki) od umowy partycypacyjnej. Dopiero w skardze kasacyjnej znalazły się pewne argumenty mające na celu wykazanie, że umowa partycypacyjna nie jest "jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" nawet w szerokim znaczeniu tego pojęcia, jednakże nie korespondowały one ściśle ze stanowiskiem, jakie prezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej i nie były na tyle pogłębione, aby skutecznie podważyć wyrażone w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, albowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, tj. z omówionych wyżej powodów zasadnie uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.