I SA/Sz 814/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2018 r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 § 1, art. 239, art. 274b i oraz art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), po rozpoznaniu zażalenia [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z dnia 24 maja 2018 r. nr [...], przedłużające do 16 listopada 2018 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wynikającej z korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za styczeń 2017 r. Postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy: W złożonej 2 sierpnia 2017 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za styczeń 2017 r. ww. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Termin zwrotu przypadał na dzień 2 października 2017 r. W związku z wystąpieniem wątpliwości wynikających z przedłożonych przez Spółkę dokumentów, organ podatkowy postanowieniem z 29 września 2017 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do 29 marca 2018 r. Organ wskazał, że Spółka dokonała skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego dotyczącego czynszu dzierżawy na rzecz kontrahenta – Gospodarstwa R. S. [...] w kwocie netto [...] zł. Powyższego ustalenia dokonano na podstawie: faktury VAT sprzedaży nr [...].2016 [...] z 1 sierpnia 2016 r. dotyczącej czynszu dzierżawy na rzecz wymienionego kontrahenta; oświadczenia Spółki, że należność wynikająca z ww. faktury nie została zbyta ani uregulowana; umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego z 3 listopada 2014 r. pomiędzy wydzierżawiającym I. W. oraz L. W. a dzierżawcą - [...]; aneksu nr [...] z 1 sierpnia 2015 r. do umowy dzierżawy, dodającego sformułowanie, że dzierżawca może oddawać przedmiot dzierżawy w dalszą dzierżawę; umowy dzierżawy tej samej nieruchomości rolnej zawartej 1 września 2015 r. pomiędzy wydzierżawiającym – [...] a dzierżawcą – S. W. oraz H. W.. Dodatkowo zweryfikowano wybrane faktury VAT dotyczące zakupu paliwa, opłaty leasingowej, doradztwa prawnego oraz faktury VAT ze stycznia 2017 r. dokumentujące sprzedaż bydła, dzierżawy gruntów ornych (działki [...], [...]) w obrębie K. w okresie 2015-2016 na rzecz podmiotu: Gospodarstwo R. S. [...] koszt uznany przez ubezpieczyciela od szkody. W opinii Naczelnika US transakcje pomiędzy spółką a kontrahentem (Gospodarstwo R. S. [...] wymagają dalszej analizy pod względem prawidłowości rozliczeń oraz zastosowania stawki VAT dla podatku od towarów i usług. Dodatkowo dokładniejszej weryfikacji wymaga wysoka kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie [...]zł, która generowana jest od czerwca 2013 r. Następnie Spółka złożyła kolejne dwie korekty deklaracji podatkowych [...] za styczeń 2017 r. W pierwszej - z 5 marca 2018 r. - zadeklarowała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w drugiej - z 7 marca 2018 r. - zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. W związku ze wszczęciem w dniu 6 marca 2018 r. przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UCS") wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, Naczelnik US postanowieniem z 29 marca 2018 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu do 27 maja 2018 r. Pismem z 11 maja 2018 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego poinformował organ podatkowy, że przewiduje przedłużenie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki do 6 września 2018 r. W związku z tym Naczelnik US postanowieniem z 24 maja 2018 r. przedłużył termin zwrotu do 16 listopada 2018 r. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie, w którym jednocześnie zaskarżyła wymienione postanowienie Naczelnika US oraz postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. Spółka podniosła, że organ powołuje się na okoliczności, które nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu. Niezasadnie też organ stwierdził, że nie przedłożono dokumentów księgowych w zakresie transakcji ze S. W., bowiem Spółka w odpowiedzi na wezwanie wskazała na wszelkie okoliczności związane z tą transakcją oraz przedłożyła stosowne dokumenty. Zdaniem Spółki, organ I instancji już od dłuższego czasu dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym potwierdzającym zasadność zwrotu. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie tej wykazano, iż zaistniały okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku zadeklarowanego przez Stronę w korekcie deklaracji [...] za styczeń 2017 r. Okolicznościami tymi były m.in.: - wątpliwości w zakresie transakcji związanych z dzierżawą nieruchomości na rzecz kontrahenta - Gospodarstwo R. S. [...]. W styczniu 2017 r. Spółka dokonała korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconej faktury sprzedaży wystawionej w sierpniu 2016 r. na rzecz tego kontrahenta. W toku kontroli celno-skarbowej zwrócono się do tego podmiotu o przedłożenie dokumentów oraz złożenie wyjaśnień w tym zakresie, również spółka miała przedłożyć dokumenty w tym zakresie, - skorygowanie w marcu 2018 r. sprzedaży dokonanej w grudniu 2014 r. na rzecz hiszpańskiego podmiotu [...] udokumentowanej fakturą z 31 grudnia 2014 r. - kontrolującym przedłożono fakturę z adnotacją "anulowano". Złożenie korekty deklaracji za grudzień 2014 r. skutkowało zwiększeniem kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe aż do okresu objętego kontrolą. Organ wskazał też na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie służy zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie, czy zwrot ten danemu podmiotowi w ogóle przysługuje, bowiem postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Skoro organ I instancji dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczeń Spółki, to znaczy, że nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowości rozliczenia dokonanego przez skarżącą, a miał w tym zakresie jedynie wątpliwości. W obowiązujących przepisach brak jest unormowania wskazującego, że przyczyna przedłużenia terminu zwrotu musi być sprecyzowana w postanowieniu organu podatkowego, poprzez konkretne wskazanie zamierzonej w przyszłości czynności procesowej, czy wyjaśnianie stronie złożoności prowadzonego wobec niej postępowania. Art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, a więc wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności, której organ podatkowy dał wyraz wszczynając kontrolę podatkową, aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wobec Spółki prowadzona jest kontrola celno-skarbowa wszczęta 6 marca 2018 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 lipca 2017 r. W opinii organu w sprawie wystąpiły przyczyny wskazujące na wątpliwości co do zasadności zwrotu, zatem ustalenie okoliczności faktycznych stanowi niezbędny warunek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego. Na obecnym etapie przedwczesne jest twierdzenie strony, że wymienione okoliczności pozostają bez wpływu na zasadność zwrotu. Organ wskazał również na utrwalone stanowisko, że nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. S. w sytuacji, gdy zwrot dotyczy wysokich kwot lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale i obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie Dyrektora IAS (jak również postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.) w całości, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 w związku z art. 239 w związku z art. 274b i art. 216 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organ, że przedstawione przez Naczelnika US okoliczności mogą powodować powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. W ocenie skarżącej okoliczności te pozostają bez żadnego wpływu na zasadność zwrotu różnicy podatku. Nie mają one bowiem wpływu ani na wysokość kwot podatku należnego, ani kwot podatku naliczonego i tym samym pozostają irrelewantne dla oceny zasadności zwrotu różnicy podatku. Okoliczności te nie mogłyby u nikogo i w żadnych okolicznościach spowodować powstania wątpliwości co do zasadności zwrotu i nawet gdyby organ podatkowy ustalił je, bądź ocenił w sposób odmienny od podatnika - nie mogą spowodować zmiany kwoty różnicy podatku do zwrotu. Nie jest natomiast kwestionowane samo prawo organu podatkowego do weryfikacji zwrotu. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca stwierdziła, że przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe tylko wówczas, gdy jego zasadność wymaga dodatkowego zweryfikowania, przy czym organ podatkowy zobligowany jest do wykazania w postanowieniu o przedłużeniu takiego terminu okoliczności, które mogą poddawać w wątpliwość to, czy podatnikowi zwrot różnicy podatku się należy. W skarżonych postanowieniach brak jest jednak wykazania takich "odpowiednich przesłanek", a fakty przywołane przez organ podatkowy są nieznaczące (nieistotne) z punktu widzenia podatku VAT i jego zwrotu. Tym samym nie mogą stanowić podstawy przedłużenia terminu zwrotu podatku. Nie chodzi przy tym o wykazanie przez organ jakichkolwiek wątpliwości co do czynności, bądź zachowań podatnika. Organ ma wskazać na takie okoliczności, które przez swój wpływ na kwotę podatku należnego, albo kwotę podatku naliczonego, albo powstanie obowiązku odliczeń częściowych VAT albo zmianę struktury albo prestruktury sprzedaży, mogą wpłynąć na istnienie nadwyżki podatku do zwrotu albo na wysokość tej nadwyżki. Ponadto, nawiązując do postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu za kwiecień 2017 r., pełnomocnik Spółki przypomniał, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest (m.in.) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług a nie nabycie tych świadczeń. Sposób, w jaki Spółka reguluje zaciągnięte zobowiązania jest indyferentny z punktu widzenia podatku VAT i jakakolwiek dodatkowa weryfikacja dokumentów dotyczących tych transakcji nigdy nie wpłynie na zasadność zwrotu różnicy podatku. Nie ma takiej możliwości, nawet potencjalnej. Spółka świadczyła przede wszystkim specjalistyczne usługi dźwigowe dla niemieckiego podmiotu, które zadeklarowała jako usługi świadczone poza terytorium kraju i została wezwana do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dodatkowych dokumentów dotyczących tych transakcji. Należy jednak zauważyć, że według art. 28b ust. 1 u.p.t.u. taka czynność podlega opodatkowaniu w [...] z uwagi na siedzibę kontrahenta. Dodatkowa dokumentacja w zakresie tych transakcji jest więc nieistotna z punktu widzenia zwrotu podatku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającymi je postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Podstawą materialnoprawną zaskarżonego postanowienia były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 tej ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (art. 87 ust. 2b u.p.t.u.). W myśl art. 274b § 1 O.p.: "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.". Stosownie natomiast do art. 277 O.p.: "Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku" przy czym przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.). Sąd zwraca uwagę, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by termin do zwrotu przedłużyć (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 8 lutego 2018 r. I SA/Sz 752/18 – orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl). Zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. opiera się zatem na uznaniu organu i jego swobodnej ocenie, a kontroli sądowej podlega jedynie to, czy granice tego uznania nie zostały przekroczone i czy nie przerodziły się w działanie o znamionach dowolności. Innymi słowy sąd ocenia, czy sformułowanie "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" oparto w realiach sprawy na uprawdopodobnionych przesłankach. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do wniosku, że wskazane przez organ – aczkolwiek w sposób lakoniczny – przyczyny, dla których powziął on wątpliwość odnośnie do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., należy ocenić jako dostateczne. Za szczególnie istotne w sprawie Sąd uznał wszczęcie i prowadzenie wobec Spółki postępowania celno-skarbowego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 lipca 2017 r. W tej sprawie istnieje w aktach sprawy korespondencja pomiędzy Naczelnikiem UCS a Naczelnikiem US, z której wynika między innymi, że kontrolowana spółka wzywana do przedłożenia dokumentacji podatkowej oraz złożenia szczegółowych wyjaśnień, przedkłada dokumenty stopniowo, w niepełnym zakresie oraz nie składa wszystkich żądanych wyjaśnień, co uniemożliwia ustalenie stanu faktycznego. Ponadto zwrócono się do kontrahenta – Gospodarstwa R. S. [...] o przedłożenie dokumentów oraz złożenie wyjaśnień w zakresie wymienionych transakcji. Do dnia sporządzenia pisma nie otrzymano odpowiedzi. Oczekuje się również na dokumenty księgowe Spółki w wymienionym zakresie. Wezwano również do złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownych dokumentów kolejnego kontrahenta – [...] S.L. (pismo Naczelnika UCS z 11 maja 2018 r.). Naczelnik UCS uznał za zasadne wyznaczenie nowego terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej na 6 września 2018 r. Jak wynika z powyższego, organ nie dysponował pełną dokumentacją, w oparciu o którą mógł przesądzić o zasadności zwrotu podatku. Sąd nie podziela przy tym wyrażonej przez skarżącą opinii, że podnoszone przez organy kwestie można z góry zakwalifikować jako niemające żadnego znaczenia w sprawie. Okoliczności te bowiem z pewnością wpływają na wyczerpujące i pełne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Jednoznaczne oceny formułowane w tej kwestii przez Stronę należy uznać zatem za przedwczesne. Sąd zwraca również uwagę, że w zarzutach skargi Strona koncentruje się bardziej na kwestionowaniu argumentów zawartych w uzasadnieniu postanowienia dotyczącego zwrotu podatku za kwiecień 2017 r. W zakresie postanowienia dotyczącego zwrotu za styczeń 2017 r. skarga odwołuje się natomiast do zarzutu zawartego w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, iż pełnomocnik wykazał wszelkie okoliczności związane ze sporną transakcją, a organ rzekomo dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym potwierdzającym zasadność zwrotu. Przedstawione w zaskarżonym postanowieniu okoliczności - wszczęcie kontroli celno-skarbowej i brak całościowych ustaleń odnośnie do realizowanych przez Spółkę transakcji, stanowiły zatem wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za sporny okres. Skarżąca zresztą sama wskazuje na atypowość okoliczności sprawy (s. 7 skargi). Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).