I FSK 1430/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 672/18 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 maja 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 672/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. L. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 25 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 roku oraz za I kwartał 2013 roku (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów procesu za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), poprzez jego niezastosowanie, w związku ze stwierdzeniem braku naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.), co miało wpływ na wynik sprawy; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a ust. 1, pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), według stanu prawnego na rok 2012 i 2013, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, rozpoznanie na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W punkcie wyjścia wskazać należy, że art.120, art.121 i art. 122 o.p. regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i w orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady te mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14). W rozpoznawanej sprawie oceniono – jako bezzasadne – zarzuty naruszenia art. 180 i art 187 § 1 o.p., co przesądzało o tym, że nie naruszono zasad ogólnych wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 180 i art 187 § 1 o.p., w których kwestionowano sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budzi żadnych wątpliwości. W szczególności Sąd ten oddalając wniesioną skargę prawidłowo przyjął, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, przy czym – co trzeba podkreślić – w skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania miały wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej były w istocie powtórzeniem zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji i – poza polemiką z oceną przyjętą przez ten Sąd – nie wykazano w nich błędów, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. 4.2. W uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie podkreślono, że błędnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał zaskarżoną decyzję za prawidłową przyjmując, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło istotne naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo zaniechania przez organ przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, tj. nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. B. (dalej: świadek, kontrahent ), który się ukrywał. Zdaniem skarżącego świadek ten popełnił przestępstwo skarbowe narażając go na straty, nie chciał ujawnić swojego aktualnego adresu, a telefony regularnie zmieniał. Organy podatkowe tymczasem mając dostępne środki by ustalić te dane, pomimo prowadzonego przez okres 4 lat postępowania nie ustaliły adresu świadka, zaś Sąd pierwszej instancji uznał, że nie nastąpiło naruszenie ww. zasad, wskazując przy tym, że skarżący powinien sam doprowadzić do ujawnienia nowego adresu świadka (strona 2 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, wskazać należy, że w sytuacji braku ustalenia adresu świadka (oraz braku jego podania przez żądającego przeprowadzenia dowodu), nie można mówić o naruszeniu prawa w zakresie niezrealizowania wniosku dowodowego, czy niepełnego ustalenia stanu sprawy. Przeprowadzenie dowodu wymaga bowiem wezwania świadka (art. 155 o.p.), co dokonuje się według obowiązującej dla pism procedury doręczeń (art. 148 - art. 150 o.p.). Wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego podjęto szereg czynności zmierzających do ustalenia miejsca pobytu świadka i przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania oraz kontroli. Czynności te nie powiodły się z przyczyn od organów niezależnych. Słusznie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że wobec braku możliwości ustalenia adresu świadka, przy jednoczesnym bezspornym ustaleniu okoliczności w odniesieniu do transakcji przez niego zafakturowanych na rzecz skarżącego, został zebrany materiał dowodowy wyjaśniający istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, który umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia, wobec czego niezasadne było dalsze poszukiwanie świadka, którego postępowanie wskazuje na ukrywanie się przed organami podatkowymi. Należy przyjąć, że gdyby ww. faktycznie wykonał zafakturowane na rzecz skarżącego dostawy to nic nie stałoby na przeszkodzie złożeniu przez niego stosownych zeznań w tym zakresie (str. 51 decyzji organu odwoławczego). Jak słusznie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną za słusznością powyższego przemawia również fakt, że skarżący zeznał, że bywał w siedzibie firmy kontrahenta, tj. w L. przy ul. [...], co nie znajduje potwierdzenia w poczynionych przez organy ustaleniach, bowiem jedyny zgłoszony przez świadka adres prowadzenia działalności gospodarczej w L. to ul. [...]. Nie sposób przy tym zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że w sprawie doszło do przerzucenia odpowiedzialności z kontrahenta, który nierzetelnie prowadził działalność gospodarczą i nie rozliczał się z budżetem państwa na skarżącego. Skarżący pominął całkowicie fakt, że organ podatkowy dokonał przedstawionej oceny na podstawie ustalenia, że świadek zarejestrował działalność i składał deklaracje w zakresie podatku VAT, w których jednakże nie wykazywał wartości zakupów ani sprzedaży, uznać należało zatem, że czynności te podejmowane były wyłącznie w celu nadania pozorów jej prowadzenia. Wobec powyższego nie można było przyjąć, że nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka naruszyło zasadę rozpatrzenia całości materiału dowodowego, jak również, że postępowanie prowadzone było pod z góry założoną przez organy tezę. 4.4. Wobec braku zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie był zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było bowiem konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącego faktury VAT dotyczące sprzedaży sprzętu elektronicznego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego określonych w pkt II.1. niniejszego uzasadnienia wskazać należy, że podnoszona przez skarżącego kasacyjnie okoliczność niekwestionowania zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji faktu posiadania przez skarżącego towaru jak również jego sprzedaży wynikającej z faktur VAT, w świetle orzecznictwa nie stanowi wystarczającej przesłanki do prawa do odliczenia podatku VAT. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesiono, że do ich niewłaściwego zastosowania doszło "w świetle stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego" (str. 3 skargi kasacyjnej). Taka treść zarzutów oznaczała, że za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego podjęto kolejną próbę podważenia zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie polega na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania. Z tych przyczyn nieuprawniony jest zarzut skarżącego, który - nie bacząc na wszystkie przywołane argumenty wskazane w decyzji oraz odpowiedzi na skargę - nadal twierdzi, że odmowa uwzględnienia kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT wynika wyłącznie z braku możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka oraz, że bezpodstawnie uznano, że skarżący wiedział, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze jako dostawca. Z akt sprawy, jak słusznie wskazuje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wynika, że poza ww. ustaleniami dotyczącymi transakcji wykazanych ze świadkiem, skarżący dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, w których jako sprzedawcy wskazane zostały firmy: E. i G. zarejestrowane przez M. K., a ponadto zaniżył obroty z tytułu sprzedaży towarów. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło bowiem do wniosków że skarżący - co najmniej w okresie objętym postępowaniem - posługując się firmami M. K., nie tylko pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez ww., ale przede wszystkim nie wykazał faktycznie dokonanej sprzedaży, przez co zaniżył podatek należny za lV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. łącznie o kwotę 390.525.94 zł. Powyższe jednoznacznie ustaliły organy na podstawie całości materiału dowodowego, z którego wynika, że w okresie objętym postępowaniem prowadzonym wobec skarżącego M. K.: - była od 3 sierpnia 2012 r. wykreślona w rejestru podatników VAT, - nie prowadziła działalności pod żadnym ze zgłoszonych adresów, nie składała deklaracji YAT-7 - o czym poinformowały urzędy skarbowe właściwe miejscowo dla adresów zgłoszonych jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej; - nie posiadała żadnego doświadczenia w zakresie handlu sprzętem fotograficznym, zaplecza magazynowego oraz finansowego, - dokonywała rzekomo wielotysięcznych transakcji zakupu towaru od podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonał na jej rzecz dostaw towarów, a następnie wystawiała faktury VAT z tytułu sprzedaży. Skarżący kasacyjnie w swoich rozważaniach całkowicie pomija fakt, że wobec M. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z 10 października 2017 r. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2012 roku do grudnia 2013 r., określił kwoty zobowiązania podatkowego za ww. miesiące w kwocie 0 zł oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT - m.in. na rzecz skarżącego. Uwadze skarżącego umyka również fakt, że M. K. wykonując swoją działalność posługiwała się pojazdem do transportu towarów i pieniędzmi pożyczonymi od skarżącego. Natomiast z umów wynika, że pożyczki zostały udzielone w dniach 25 - 27 lutego 2012 r. oraz w marcu 2013 r., a więc po dacie wystawienia faktur VAT na rzecz skarżącego (faktury VAT zostały wystawione: 14 grudnia 2012 r., 01 i 11 lutego 2013 r. i 14 marca 2013 r.). Skoro zatem wykluczony został cel uzasadniający udzielenie pożyczek - brak jest przy tym dowodów na ponoszenie przez M. K. takich wydatków, które uzasadniałyby przekazanie znacznych kwot objętych umowami, a jednocześnie brak jest wiarygodnych dowodów świadczących, aby z zawarciem przedmiotowych umów wiązało się faktyczne przekazanie pieniędzy, wobec czego zasadnie organ odwoławczy przyjął, że umowy te wytworzono w celu nadania działaniom ww. pozorów faktycznego wykonywania działalności gospodarczej. 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.). Artur Mudrecki Roman Wiatrowski Mariusz Golecki