II FSK 1814/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 948/18 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 16 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 948/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. P. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 16 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. Skarżący zrzekł się rozprawy. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie: I) prawa materialnego, tj.: 1) urzędowego wpisu dokonanego przez Wojewodę S. w dniu 1.07.1987 r. pod Nr [...] do Rejestru Zabytków, przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w taki sposób, że dla nieruchomości Skarżącego składającej się z gruntu zabudowanego oznaczonego geodezyjnie jako działka nr [...] obr. N., który jest objęty wprost powołanym wpisem do rejestru zabytków, i budynków na tym gruncie wzniesionym, zaskarżony wyrok odmówił statusu zabytku dla budynków na gruncie zabytkowym wybudowanych, naruszając w ten sposób literalną treść wpisu. 2) art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 - zwanej dalej "u.p.o.l."), w zw. z urzędowym wpisem dokonanym przez Wojewodę S. w dniu 1.07.1987 r. pod Nr [...] do Rejestru Zabytków, poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie polegające na nieuzasadnionej odmowie zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w odniesieniu do budynków wzniesionych na gruncie Skarżącego, wpisanym do rejestru zabytków, w odniesieniu do którego to gruntu zwolnienie od obowiązku podatkowego zostało Skarżącemu udzielone. 3) art. 48 i art. 191 k.c. w zw. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w zw. z powołanym wpisem do Rejestru Zabytków, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na nie zastosowaniu wskazanych przepisów k.c. przenoszących zasadę superficies solo cedit do prawodawstwa polskiego, w następstwie czego na mocy zaskarżonego wyroku utworzona została hybryda prawna rozdzielająca los zabytkowego gruntu (w odniesieniu do którego ma zastosowanie powołany przepis o zwolnieniu z obowiązku podatkowego), od losu budynków na zabytku wybudowanych (w odniesieniu do którego nie ma jakoby zastosowania powołany przepis o zwolnieniu z obowiązku podatkowego). 4) art. 39 Pb w zw. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w zw. z urzędowym wpisem dokonanym przez Wojewodę S. w dniu 1.07.1987 r. pod Nr [...] do Rejestru Zabytków, poprzez jego nie zastosowanie, jako przesłanki, która winna być uwzględniona przy ocenie prawno-faktycznej, czy przedmiotowa nieruchomość objęta sporem jest w całości zabytkiem; do akt sprawy nie włączono dowodów z dokumentów urzędowych robót budowlanych prowadzonych na spornej nieruchomości wyłącznie w trybie art. 39 Pb, tj. robót budowlanych prowadzonych na zabytku, a w zaskarżonym wyroku WSA w ogóle uchylił się od zbadania zarzutu i orzeczenia, czy w konkretnym stanie prawno-faktycznym inne organy państwa nieruchomość Skarżącego traktują jako zabytek, a jeśli tak, to czy taki stan faktyczno-prawny winien być podzielany przez organa podatkowe na zasadzie równości obowiązywania prawa. II) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 94 § 1, 2, 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") poprzez ich niezastosowanie § 3 i niewłaściwą wykładnię i zastosowanie § 1 i 2 wyrażoną poglądem, że jedynym źródłem informacji w postępowaniu podatkowym są wyłącznie dane zawarte w Ewidencji Gruntów i Budynków i Sądy nie są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego w oparciu o inne dowody, podczas gdy w istocie wszystkie źródła danych urzędowych są ustawowo równe, a par. 3 wprost stwierdza, że Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. 2) art. 2a w zw. z art. 121 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie. WSA wprost odmówił zastosowania powołanych przepisów stwierdzając, że nie zachodzą wątpliwości w sprawie, podczas gdy Sąd dokonał wbrew literze i doktrynie prawa rozdziału losu gruntu od losu budynków na gruncie tym wzniesionych, nie dostawał orzeczenia do treści urzędowego wpisu do rejestru oraz dopuścił do tworzenia przez organy podatkowe własnych regulacji prawnych w sytuacji, gdy organa te uprawnione są wyłącznie do stosowania prawa stanowionego oraz w zaskarżonym wyroku WSA uchylił się od oceny zarzuconych naruszeń przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia, co doprowadziło w konsekwencji do oddalenia skargi, mimo że istniały przesłanki do jej uwzględnienia w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Przystępując zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało zwrócić uwagę, że w myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób w sposób jednoznaczny określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając na uwadze wymienione regulacje, Naczelny Sąd Administracyjny mógł jedynie sprowadzić swoją wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Przed przystąpieniem do ceny zarzutów skargi podkreślić trzeba, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Z tych przyczyn należy podkreślić, że aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Z kolei w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, a jedynie związany jest wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (np. por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., publ. CBOSA). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. np. wyrok NSA z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05). Również zarzucając naruszenie prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej powinien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, należy wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Przedstawione uwagi okazały się konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie, gdyż w znacznej części odbiegają od wzorcowych. Tym samym należy podkreślić, że te zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Natomiast niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1). Przechodząc do oceny kolejno przedstawionych zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego (pkt I) należy zauważyć, że zarzut przedstawiony w ppkt 1) został wadliwie sformułowany. Zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania może dotyczyć bowiem naruszenia prawa a nie "urzędowego wpisu" , jak to ujął autor skargi kasacyjnej. Jeżeli jego zamiarem była błędna ocena dowodu jakim był urzędowy wpis dokonany przez Wojewodę S. w dniu 1 lipca 1987 r. pod Nr [...] do Rejestru Zabytków, to zarzut ten powinien zostać oparty na naruszeniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. (ppkt 2), podkreślenia wymaga, że jego argumentacja abstrahuje od motywów zawartych w zaskarżonym orzeczeniu w zakresie wykładni tego przepisu. Przede wszystkim, strona formułując zarzut naruszenia tego przepisu poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie "polegające na nieuzasadnionej odmowie zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w odniesieniu do budynków wzniesionych na gruncie Skarżącego, wpisanym do rejestru zabytków, w odniesieniu do którego to gruntu zwolnienie od obowiązku podatkowego zostało Skarżącemu udzielone" potwierdziła ocenę stanu faktycznego przyjętą przez organy i Sąd I instancji. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Analiza treści tego przepisu wskazuje, że ustanawia on zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym, a jedną z przesłanek zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków. Obejmuje ono grunty i budynki charakteryzujące się szczególną cechą, a mianowicie tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane do rejestru zabytków. Z uwagi na taką konstrukcję tej przesłanki zwolnienia, ocena jej zaistnienia nie nastręcza trudności. Zwolnienie ma zastosowanie jedynie do gruntów i budynków stanowiących zabytki i objętych jedną z form ochrony prawnej, o której mowa w art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2067 ze zm.- zwanej dalej "u.o.o.z."), tj. wpisem do rejestru zabytków prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zatem nie każdy zabytek - w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.o.o.z., tj.: nieruchomość lub rzecz ruchoma, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową - będzie mógł korzystać ze zwolnienia. Chodzi jedynie o zabytki objęte ochroną prawną polegającą na wpisie do rejestru zabytków. Ponadto z uwagi na zakres zwolnienia, dotyczący jedynie gruntów i budynków, jedną z przesłanek pozytywnych zastosowania zwolnienia jest indywidualny wpis do rejestru zabytków tych przedmiotów. Należy podkreślić, że wyrażenie "indywidualnie" należy rozumieć w odniesieniu do poszczególnych elementów zakresu przedmiotowego opodatkowania podlegających zwolnieniu, czyli odrębnie do gruntu i odrębnie do budynku. Zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków znajduje zatem zastosowanie, gdy wpis tych przedmiotów do rejestru zabytków ma charakter indywidualny. Rejestr zabytków zawiera indywidualne dane każdego zabytku (miejscowość, nazwa ulicy, numer posesji, nr księgi wieczystej). W związku z tym każda decyzja o wpisie ma indywidualny charakter, ponieważ dotyczy konkretnej nieruchomości. Jeżeli do ewidencji wpisany jest konkretny grunt, to podlega on zwolnieniu, co nie obejmuje budynku czy też budynków. Budynek taki może być zwolniony, kiedy też jest przedmiotem wpisu do ewidencji. Zwolnieniem nie są natomiast objęte różnego rodzaju budynki znajdujące się na gruncie zwolnionym z opodatkowania. Z tych powodów za bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w ppkt 3) oraz 4), dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Jednocześnie należy dodać, że przepisy art. 48 i art. 191 k.c. nie mogły zostać naruszone w żaden sposób, gdyż w sprawie nie miały one zastosowania. Natomiast brak wyraźnego oznaczenia przepisu "art. 39 Pb" przedstawionego w pkt 4 skargi kasacyjnej skutkuje brakiem możliwości pełnego ustosunkowania się do tego zarzutu. Bezpodstawne okazały się także zarzuty oparte na naruszeniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pkt II). Odnośnie zarzutu przedstawionego w ppkt 1, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji (s. 10 - 12 uzasadnienia) w zakresie mocy wiążącej (art. 194 O.p.) danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.) i w związku z tym samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dokonywania klasyfikacji gruntów i budynków. Jednocześnie należy dodać, że jeżeli autor skargi kasacyjnej jest zdania, że Sąd miał obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe w oparciu o inne dowody, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 121 O.p. (ppkt 2). W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie wyrażonej w powyższym przepisie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa, pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że stanowiska Skarżącego co do sposobu określenia podstawy opodatkowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r., nie można było uznać za prawidłowe. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. [pic]