I FSK 13/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 366/17 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r., od stycznia do marca, sierpień, listopad, grudzień 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 8 września 2017 r., w sprawie I SA/Lu 366/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 10 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od października do grudnia 2012 r., styczeń, luty, marzec, sierpień, listopad i grudzień 2013 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. WSA w Lublinie za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, który zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 września 2016 r., określającą Skarżącemu odpowiednio zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w kwotach innych, niż zostały zadeklarowane przez Skarżącego. Sąd I instancji za trafną uznał przy tym ocenę organów podatkowych co do tego, że Skarżący (prowadzący działalność gospodarczą w ramach Firmy Handlowej Z. Z.) nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 23 fakturach VAT, w których jako wystawca figurowała E. sp. z o.o., mających dokumentować zakup oleju napędowego. Z ustaleń organów podatkowych wynikało bowiem, że faktury te nie potwierdzały rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a zatem - wobec treści art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazanych w tychże fakturach. 2. Z. Z. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Lublinie w skardze kasacyjnej naruszenie: I. art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że Podatnik nie dostarczył dowodów, które świadczyłyby o poniesieniu przez niego wydatków, w sytuacji gdzie z samej natury rzeczy takie dowody nie istnieją, a te które Podatnik przedstawia zostają odrzucone jako nieistotne; II. art. 187 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, w sytuacji gdzie materiał dowodowy obejmował tylko i wyłącznie tezę o sfałszowaniu faktury przez wystawcę; organy podatkowe błędnie przyjęły, że skoro wystawca faktury zajmował się fałszowaniem faktur dla firm C. i K., to każdy kto posiada niezaksięgowaną fakturę u wystawcy również jest winnym uczestniczenia w procederze fałszowania faktur; III. dział VII O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe miały prawo przyjąć w ciężar dowodów oświadczenia osoby, której wcześniej przedstawiły do wglądu dokumenty strony postępowania, mimo iż ta osoba nie była uprawniona do zapoznania się z tymi dokumentami; organy skarbowe mogą przedstawić osobie nie będącej stroną dowód do weryfikacji ale tylko wtedy, kiedy jest on zanonimizowany; pokazanie istotnych dowodów osobie nie będącej stroną, a później uznanie, że jego oświadczenie jest bezstronne, stanowi naruszenie całego działu VII O.p.; IV. art. 188 O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania świadka, w sytuacji kiedy poprzednie zeznania tego świadka nie wskazują jednoznacznie na winę Strony; w sytuacji kiedy świadek zeznaje w innej sprawie, a jego zeznania dotyczą procederu fałszowania faktur musiałoby z nich wynikać, że to również Strona tego postępowania uczestniczyła w tym procederze, a tak nie jest; świadek jedynie wspomina, że wystawiała faktury dla Skarżącego, nie ma w nich mowy czy są to faktury prawidłowe czy sfałszowane; V. art. 133 O.p., poprzez uznanie, że Pan U. jest stroną postępowania Skarżącego; "wszczęcie postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, odwoławczego i sądowego przed WSA był jedynie M. B. Nie można uznać za stronę postępowania kogoś, kto uczestniczy w innym postępowaniu jako strona, nawet jeśli są to postępowania w podobnej sprawie i udostępniać mu dokumentów, które stanowią tajemnicę skarbową.". W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca sądowi I instancji. W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w wymienionych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176. Przede wszystkim w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem skarga kasacyjna przysługuje od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i jej zarzuty powinny się odnosić do tego wyroku oraz do postępowania przed tym sądem, ewentualnie w powiązaniu z regulacjami dotyczącymi procedury administracyjnej mającej zastosowanie przed danym organem administracyjnym (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04 - Lex nr 143521, z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632, z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12). Ponadto należy zwrócić uwagę na sposób sformułowania podstaw kasacyjnych opisanych w pkt II, III i V. Podkreślenia wymaga, że zarówno art. 187, jak i art. 133 O.p. składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Art. 187 O.p. zawiera trzy paragrafy, normujące różne kwestie w zakresie postępowania dowodowego, natomiast art. 133 składa się z 5 paragrafów, z których każdy dotyczy odmiennych aspektów zagadnienia strony w postępowaniu podatkowym. Wskazanie w ramach zarzutów kasacyjnych na naruszenie art. 133 i art. 187 O.p., bez powołania konkretnych jednostek redakcyjnych tychże artykułów, a tym samym konkretnych norm prawnych, którym - zdaniem Strony skarżącej - uchybił Sąd I pierwszej wydając kwestionowany wyrok, powoduje, że zarzuty te - z uwagi na ich ogólnikowość - należy uznać za nieskuteczne. Z tych samych zresztą względów, tj. z uwagi na ogólnikowość i nieprecyzyjność, jako całkowicie nietrafny należy ocenić również zarzut naruszenia "działu VII Ordynacji podatkowej". Wadliwa konstrukcja tego zarzutu, wyrażająca się w braku wskazania konkretnych przepisów prawa zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, z powołaniem właściwych jednostek redakcyjnych, których naruszenia dopuścił się - zdaniem Strony - Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok, czyni ten zarzut zupełnie bezskutecznym. W tym miejscu przypomnienia raz jeszcze wymaga, że omówiona wyżej zasada związania granicami skargi kasacyjnej wynikająca z treści art. 183 § 1 P.p.s.a., powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany ani uprawniony do samodzielnego konstruowania i precyzowania podstaw kasacyjnych, a tym samym ma prawo uchylić się od dokonania kontroli instancyjnej kwestionowanego wyroku, w sytuacji gdy podstawy kasacyjne są sformułowane w sposób wadliwy, co ma miejsce w niniejszej sprawie w zakresie zarzutów opisanych w pkt II, III i V. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty kasacyjne opisane w pkt I i IV, chociaż przyczyna uznania ich za nieskuteczne dotyczy zasadniczo wszystkich zarzutów sformułowanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie zostały bowiem w sposób prawidłowy uargumentowane. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest bardzo ogólnikowe, w żaden sposób nie nawiązuje do zawartych w tej skardze zarzutów i nie wyjaśnia na czym dokładnie polegało naruszenie przepisów prawa powołanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej formułuje ogólne twierdzenia odnośnie stanu faktycznego sprawy i postępowania przeprowadzonego w tej sprawie, jednakże w całkowitym oderwaniu od przepisów prawa, wskazanych w ramach podstaw kasacyjnych. W tym miejscu trzeba również zwrócić uwagę, że zasadniczo zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej mieszczą się w podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania) - niezależnie od nietrafnego zakwalifikowania ich przez autora skargi kasacyjnej jako uchybień przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga natomiast wykazania, że naruszenia norm procesowych powołanych w ramach tej skargi mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. treść kwestionowanego rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego. I w tym zakresie rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia jednak wymogów przewidzianych w przepisach prawa, gdyż ani w ramach sformułowanych zarzutów, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takiego wpływu nie wykazano. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji.