I SA/Sz 763/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 września 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia 1 lipca 2018 r. nr [...] określającą P. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. na kwotę [...]zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: Wójt Gminy Ś. określił stronie wysokość podatku od nieruchomości należnego w 2013 r. Przedmiotem opodatkowania były grunty leżące pod [...] będącymi własnością przedsiębiorstwa [...], położone na działce [...], obręb N., gmina Ś.. Powodem wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego była odmowa złożenia przez stronę korekty deklaracji podatkowej poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości od tych gruntów. Organ podatkowy I instancji ustalił, że sporne grunty są przedmiotem służebności przesyłu ustanowionej na rzecz [...] SA w G. aktem notarialnym z 8 listopada 2012 r. repertorium A nr [...]. Powierzchnia gruntów pod [...] wynosi [...] m2. W ewidencji gruntów i budynków oznaczone są symbolem Ls (lasy). W opinii organ I instancji grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłem [...], tj. działalności innej niż działalność [...]. Operator wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod [...], które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a ponadto przedsiębiorstwo [...] ma obowiązek utrzymać sporne grunty w stanie umożliwiającym bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii. Mimo klasyfikacji geodezyjnej Ls, grunt ten podlega zatem opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. We wniesionym odwołaniu strona wskazała, że na gruncie pod [...] przedsiębiorstwo [...] tylko sporadycznie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych i okoliczność ta nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności [...], a tylko całkowite wykluczenie tej działalności świadczyłoby o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Odmienne stanowisko organu podatkowego, w ocenie strony, narusza prawo materialne, w szczególności art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku [...] (Dz.U.2017.1821 ze zm.; dalej: "u.p.l."). Nadto Strona zarzuciła naruszenie licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak zebrania całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w szczególności brak prowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki [...], który odpowiedziałby na pytanie, czy na gruncie [...] stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności [...] oraz czy i w jakim zakresie była tam prowadzona taka działalność w okresie objętym decyzją. Zdaniem strony należało także przeprowadzić dowód z opinii biegłego z dziedziny energetyki, który wskazałby, jakie działania i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa w ramach eksploatacji i utrzymania linii. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zgromadził jednoznaczny materiał dowodowy, na podstawie, którego podjął zasadne rozstrzygnięcie. Opinie biegłych nie wniosłyby do sprawy dodatkowej wiedzy, której nie można uzyskać z istniejących już dowodów, zwłaszcza z umowy służebności przesyłu. Na pytanie, w jakim zakresie możliwe jest prowadzenie [...] na pasach technologicznych związanych z liniami elektroenergetycznymi, w dużym stopniu odpowiada znana Kolegium z urzędu inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi i przedstawiona w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki [...] opracowana przez Instytut Badawczy [...]. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określa umowa ustanowienia służebności przesyłu. Wynika on również z definicji służebności przesyłu (art. 3052 Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymieniona umowa nawiązuje. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, że grunty przeznaczone na realizację zadań gospodarczych przedsiębiorstwa przesyłowego nie są stricte gruntem [...], ponieważ prowadzenie na nich gospodarki [...] jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa [...]. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa [...]. Przede wszystkim niemożliwe jest hodowanie na tym gruncie drzewostanów. Na gruncie związanym z przesyłem [...] nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw [...], pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli większości działań składających się na działalność [...]. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa [...] jest tak silne, że gospodarka [...] ograniczona jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną [...], realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa [...] tam, gdzie rodzaj gruntu na to pozwala, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki [...]. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia, z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach [...] środków ochrony roślin, a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy, na korytarze ekologiczne. Według Kolegium, ustanowienie służebności przesyłu spowodowało, że grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo [...]. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa [...] polega na tym, że ponieważ przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył [...], to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo [...] sieci [...], a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ [...] przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Kolegium uznało zatem, że sporny grunt jest podporządkowany działalności gospodarczej właściciela linii elektroenergetycznych, a działalność ta jest na tyle dominująca, że słusznie organ I instancji zastosował stawkę przewidzianą dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła do sądu decyzję Kolegium, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2, art.3 ust. 1 pkt 1, art.4, art.5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie w sprawie polegająca na błędnym: - uznaniu, że powierzchnia gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa pod napowietrznymi [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłem [...], podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, przy uwzględnieniu klasyfikacji geodezyjnej gruntów w ewidencji jako LS – las, a także faktyczne przeznaczenie gruntów prowadzi do wniosku, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem [...] - przyjęciu, że posadowienie na gruncie [...] urządzeń przesyłowych jest tożsame z zajęciem lasu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy sporadyczne czynności związane z konserwacją tych urządzeń nie wyłączają jednoczesnego prowadzenia na tym terenie działalności [...] - przyjęciu, że w analizowanej sprawie doszło do wykluczenia prowadzenia gospodarki [...], podczas gdy w istocie doszło jedynie do nieznacznego ograniczenia prowadzenia tej gospodarki, co nie może determinować zmiany zobowiązania podatkowego, zaś o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności [...] - uznaniu, że do ustalenia przeznaczenia gruntu na działalność gospodarczą wystarczające jest posadowienie na gruncie urządzeń przesyłowych oraz przesyłanie [...], podczas gdy najistotniejszym elementem jest zarobkowy charakter prowadzonej na gruncie działalności; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez: – niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji brak ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następujących okoliczności: czy grunt [...] w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi był zajęty w 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał wykonywanie na tym gruncie działalności [...] – zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak dokonania samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt [...] w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi był zajęty w 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał wykonywanie na tym gruncie działalności [...] 3) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1 O.p., poprzez: – nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki [...] na okoliczność możliwości prowadzenia na spornym gruncie działalności [...] oraz stwierdzenia, czy i w jakim zakresie taka działalność była tam prowadzona, mimo iż w tym zakresie wymagana była wiedza specjalna; – nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki na okoliczność podejmowanych czynności oraz ich częstotliwości i czasu trwania niezbędnego do wykonywania przez [...] SA na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, mimo iż w tym zakresie wymagana była wiedza specjalna. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący podkreślił, że istnienie na gruncie [...] linii [...] ogranicza działalność [...], lecz jej nie wyklucza. Powyższe dostrzegł również ustawodawca, który na podstawie nowelizacji u.p.l., która wchodzi w życie 1 stycznia 2019 r., zauważył potrzebę doprecyzowania zasad opodatkowania gruntów, z których korzystają przedsiębiorcy w związku z posadowieniem infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji m.in. [...]. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wprost wskazano, że ponoszenie przez właścicieli gruntów, na których znajduje się ta infrastruktura, ciężaru podatkowego odpowiedniego dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, tylko ze względu na posadowienie na gruncie infrastruktury przesyłowej czy dystrybucyjnej, wydaje się niesłuszne i nie powinno implikować takich samych skutków podatkowych (konieczność zapłaty najwyższej stawki podatku od nieruchomości), jak w przypadku rozporządzania gruntem przez właściciela według jego woli. Organ nie wykazał jednoznacznie, że sporne grunty były w 2013 r. są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika ze stanowiska Nadleśnictwa, na gruntach tych prowadzona jest działalność związana z gospodarka [...] polegająca na wykorzystywaniu ich na: poletka karmowe dla zwierzyny [...], remizy ptasie, szlaki do zrywki i składowania pozyskanego drewna oraz drogi [...]. Urządzenie przesyłowe jedynie w niewielkim stopniu utrudniają korzystanie z nieruchomości na gruntach [...]. Stanowisko skarżącego jest zgodne z aktualną linią orzeczniczą wyrażona w wyroku NSA z 12 kwietnia 2016 r. II FSK 1451/14. Organ nie określił, jak powierzchnia gruntów sklasyfikowanych jako Ls jest wyłączona z produkcji [...]. Do momentu takich ustaleń nadal obowiązuje ogólna zasada, że podstawę wymiaru podatków stanowią zapisy w ewidencji gruntów i budynków. organ poniechał również przeprowadzenia dowodów z osobowych źródeł w celu zweryfikowania, czy i jaka działalność była prowadzona na spornym gruncie. Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie kosztów postępowania odwoławczego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpatrywanej skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, natomiast spór w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do ustalenia jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W przypadku gdy, w skardze podniesiono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez te organy przepis prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane (wypis z ewidencji gruntów, akt notarialny z dnia 8.11.2012 r. nr [...], treść księgi wieczystej). Nadleśnictwo było też powiadamiane o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z oględzin, przesłuchania świadka oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki [...] na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności [...]. W ocenie sądu, ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione operatorowi [...] celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci [...] a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności [...]. Jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora [...]. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p. Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Organ odwoławczy odniósł się także do znanej z urzędu temu organowi opinii Instytutu Badawczego [...]. Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazuje, że również tych zarzutów nie podzielił. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem [...] podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność [...]. W odniesieniu do gruntów [...] wskazać należy, że za działalność [...] w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw [...], gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa [...], a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności [...]" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub [...]. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie z kolei art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) dalej: "u.p.r.", opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza a w brzmieniu od 2016 r. - grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też [...] jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., II FSK [...]). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty [...] oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty [...] oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz. Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r. I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem [...] chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się zatem wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku [...], ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości czy ustawie o podatku rolnym. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem [...] lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c), lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 2969/17). Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15. Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów [...] będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - [...]. W cytowanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki [...], prowadząc działalność w zakresie przesyłu [...], wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi [...], które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las [...] i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii [...]. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK [...], II FSK [...] i II FSK [...], Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii [...] wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności [...] w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw [...]. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc zatem powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynikało, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku [...] w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadziły w 2013 [...] S.A. m. in. w zakresie dystrybucji [...]. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Powyższa spółka korzystała z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu zawartej pomiędzy [...] S.A. a Skarżącym. Według zapisów umowy służebności przesyłu, co wynika z treści aktu notarialnego z dnia 8.11.2012 r. zawartego w aktach sprawy, uprawnienia zakładu [...] polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii [...] służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników [...] S.A. oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład [...], które prowadząc działalność w zakresie przesyłu [...], wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi [...], które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią [...] i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład [...] jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu [...], co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności [...], czy też działalności związanej z działalnością [...]. Odnosząc się zatem do argumentu zawartego w skardze, że Skarżący wykorzystuje przedmiotowe działki na cele związane z prowadzeniem gospodarki [...] należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów [...] na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności [...]. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa [...] polega na przesyłaniu i dystrybucji [...] [...], które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo [...] (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo [...] jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa [...]. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci [...], do których niewątpliwie należą linie [...], utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo [...] funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu [...], to korzysta z urządzeń stanowiących sieć [...], łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.305(1) K.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a zakładem [...] zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK [...] - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi [...]. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie przez Skarżącego ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach. Sąd zauważa bowiem, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. crpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona. Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo [...] podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. wydanym w sprawie II FSK 861/16, gdzie wskazano, że ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu [...]. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności [...]. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartej umowie przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. P. K.. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego za niezasadne. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej potrzeby wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku [...] wskazać należy, że w art. 3 tejże ustawy wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku [...] (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność [...] nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub [...] lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność [...] oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa wchodzi jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2013. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność [...] - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty [...], nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo [...], co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.