III SA/Wa 1456/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic- Chojnacka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K.sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez K. sp. z o.o. z/s w M. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] grudnia 2017r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2015r. w wysokości 739.759,00 zł do dnia 30 kwietnia 2018r. Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US postanowieniem z [...] grudnia 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2015r. w wysokości 739.759,00 zł do dnia 30 kwietnia 2018r. W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, że w dniu 8 grudnia 2015r. Spółka złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 739.759,00 zł, do zwrotu w terminie 60 dni na wskazany rachunek bankowy. Celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Spółkę za listopad 2015r. w dniu 1 lutego 2016r. wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą Spółka dokonywała nabyć oleju rzepakowego od podmiotu H. sp. z o.o., który następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów z Czech i Słowacji. Z uwagi na fakt, że [...]Urząd Celno - Skarbowy w W. prowadzi postępowanie kontrolne w H. sp. z o.o. Naczelnik US wystąpił do ww. organu o przekazanie dokumentów potwierdzających zawarte transakcje handlowe. Ponadto wystąpiono do [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. o przekazanie kopii decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. wydanej dla podmiotu H. sp. z o.o. w związku z zakończonym postępowaniem kontrolnym. Do dnia sporządzenia postanowienia organ nie otrzymał ww. dokumentów. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, iż zasadne jest przedłużenie terminu dokonania zwrotu kwoty wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka, wnosząc o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r., zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego niezastosowanie oraz art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego naruszenie. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] marca 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2017r. W motywach organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że głównym przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie był handel olejem rzepakowym. W toku prowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą Spółka dokonywała nabyć oleju rzepakowego od podmiotu H. sp. z o.o., który następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów z Czech i Słowacji. Z uwagi na fakt, że [...] Urząd Celno - Skarbowy w W. prowadzi postępowanie kontrolne w H. sp. z o.o. organ pierwszej instancji wystąpił do ww. organu o przekazanie dokumentów potwierdzających zawarte transakcje handlowe. Ponadto Naczelnik US wystąpił do [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. o przekazanie kopii decyzji wydanej dla podmiotu H. sp. z o.o. w związku z zakończonym postępowaniem kontrolnym. Do dnia sporządzenia skarżonego postanowienia organ pierwszej instancji nie otrzymał ww. dokumentów. Dyrektor IAS podniósł też, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika ponadto, iż źródłem finansowania działalności Spółki były pożyczki udzielone przez udziałowca J. Z. w wysokości 2.295.000 zł. Natomiast z przekazanych przez właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dokumentów wynika, że J. Z. nie posiadał środków pieniężnych pozwalających na udzielenie pożyczek w zadeklarowanej wysokości. W związku z powyższym organ odwoławczy wyjaśnił, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez Naczelnika US w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem wszczęcia kontroli podatkowej, ale z okolicznością pozyskania przez organ pierwszej instancji informacji w zakresie transakcji z udziałem kontrahentów Spółki, które to informacje organ pozyskał przed wydaniem postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Dyrektor IAS zauważył, że ujawnienie powyższych okoliczności dotyczących transakcji uwzględnionych w rozliczeniu za listopad 2015r., warunkowało przedłużenie terminu zwrotu poprzez wydanie postanowienia w dniu [...] grudnia 2017r. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy dostatecznie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z [...] marca 2018r., jak i postanowienia go poprzedzającego, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.). W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż wydane postanowienia w sferze wartości merytorycznej zawierają jedynie odwołania się do przepisów i orzeczeń nie dokonując jednak prawidłowo ich subsumpcji do stanu faktycznego. Zdaniem Spółki, takie rozumienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług abstrahuje od ich treści i narusza prawo. Dotychczas na żadnym etapie postępowania organy nie wykazały, aby to zachowanie Skarżącej uzasadniało prowadzone czynności, lecz jest wynikiem oceny tego, że towar masowy może być przedmiotem oszustwa podatkowego. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] marca 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015r. w wysokości 739.759.00 zł do dnia 30 kwietnia 2018r. W sprawie istotne jest to, że jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017r. Naczelnik US przedłużył Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 739.759.00 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. do dnia 31 grudnia 2017r. (k. 141-142 akt podatkowych). Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2017r., przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do dnia 30 kwietnia 2018r. Postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2017r. zostało doręczone Spółce w dniu 2 stycznia 2018r. (zob. zwrotne potwierdzenie odbioru, k. 148 verte akt podatkowych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2017r., tj. po dniu [...] grudnia 2017r. (k. 141-142 akt podatkowych). Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.) na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15.000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. W myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2017r. zostało doręczone Spółce 2 stycznia 2018r. tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia [...] grudnia 2017r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2017r. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 22 grudnia 2017r. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy w wysokości 100 zł.