I SA/Łd 592/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi J. I. i J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr Znak sprawy: [...] UNP [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 6298 (sześć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 49.340 zł na rzecz J. I. i J. I.. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podał, że w dniu 24 lipca 2015 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek J. i J. małżonków I. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wskazanej wyżej wysokości. Wnioskodawcy wyjaśnili, że aktem notarialnym z dnia [...] r., nabyli zabudowaną nieruchomość położoną w Ł. przy ul. A 251, stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem 94/2 o powierzchni 10.058 m2, za cenę 2.500.000 zł (w tym wartość gruntu 2.460.000 zł). Przedmiotowa nieruchomość składa się z: dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego o powierzchni 88m2 (o wartości 33.000 zł) oraz jednokondygnacyjny budynek biurowy o powierzchni 30 m2 (o wartości 7.000 zł). Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w wysokości 50.000 zł, tj. 2% od wskazanej w akcie kwoty 2.500.000 zł. W ocenie wnioskodawców podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 49.340 zł został naliczony i pobrany bezzasadnie, ponieważ w chwili sprzedaży przedmiotowa nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne. Zgodnie zaś z treścią art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 626, powoływanej dale w skrócie jako: "p.c.c.") zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Tym samym płatnik powinien pobrać podatek od sprzedaży budynku mieszkalnego, w wysokości 660 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że wniosek podatników nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nieruchomość, którą nabyli nie była użytkowana jako gospodarstwo rolne. Grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Ponadto podatnicy mimo wystosowanego do nich zapytania nie złożyli zapewnienia, że nieruchomość będzie użytkowana jako gospodarstwo rolne. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 49.340 zł. Decyzji tej zarzucili naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1 i art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. oraz art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie podlegała zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych i uznaniu, że nabyte grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, 2) przepisów postępowania - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy potwierdzał, że podatek w wysokości 49.340 zł został zapłacony nienależnie. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu przywołał treść przepisów ustawy o podatku rolnym definiujących gospodarstwo rolne i ocenił, że wprawdzie przepisy te nie wprowadzają wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, jednakże z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W toku postępowania ustalono, że na przedmiotową nieruchomość o powierzchni 1,58 ha (spełniającą normę obszarową) składały się pastwiska trwałe, grunty orne i grunty orne zabudowane. W dniu nabycia nieruchomość podlegała opodatkowaniu podatkiem rolnym oraz podatkiem od nieruchomości. Właściciele tej nieruchomości od 1997 r. do chwili jej zbycia (do dnia 26.06.2015 r.) do opodatkowania podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości zgłosili grunty i budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza (informacja pozyskana od Prezydenta Miasta Ł. - pismo z dnia 10.09.2015 r.). Podatnicy nie złożyli oświadczenia, że nabyta nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub, że utworzy gospodarstwo rolne wraz z nieruchomością, której nabywca jest już właścicielem. Ustosunkowując się do wskazanego wyżej pisma Prezydenta Miasta Ł. z dnia 10 września 2015 r., nabywcy podnieśli, że w § 8 aktu notarialnego z dnia 26 czerwca 2015 r. sprzedający oświadczył, że nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym oraz podatkiem od nieruchomości i jest są sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytki rolne. W dniu 1 listopada 2014 r. wygasła umowa najmu ze Spółką cywilną PPHU A i nieruchomość ta nie jest przedmiotem żadnych zawieranych przez sprzedającego umów najmu, dzierżawy, użyczenia, leasingu lub innej podobnej umowy dotyczącej prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Podatnicy podali również, iż w dniu 22 września 2015 r. zawiadomili Wydział Finansowy Urzędu Miasta Ł., że na nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza i cały grunt podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Na potwierdzenie powyższego wnioskodawcy załączyli kopię umowy najmu i jej wypowiedzenia oraz kopię zawiadomienia skierowanego do Urzędu Miasta Ł.. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825-2826/11 i z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1384/14, w których Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu". Zdaniem NSA, "ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Cel ten trafnie przedstawiono w piśmiennictwie. Skoro jest nim - najogólniej mówiąc - wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej - oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Na podstawie informacji uzyskanych od Prezydenta Miasta Ł. (pismo z dnia 16.02.2016 r.) organ odwoławczy stwierdził, że jeszcze przed zawarciem umowy przenoszącej własność przedmiotowej nieruchomości, jak i po jej zawarciu, właściciele tych gruntów podjęli przewidziane przepisami prawa czynności zmierzające do realizacji celu gospodarczego, jakim jest uzyskanie pozwolenia na inwestycję polegającą na budowie budynku usługowego. Okoliczność ta w świetle przytoczonej wyżej definicji gospodarstwa rolnego powoduje, że zakupiona przez podatników nieruchomość nie stanowiła na dzień 26 czerwca 2015 r. gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W związku z powyższym przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit.a) p.c.c. Podatnicy wnieśli skargę na przedstawioną powyżej decyzję organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 ust.1 pkt 1, art. 4 pkt 1 i art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c.) w związku z art. 2 ust 1 oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcja nabycia przez podatników w dniu 26 czerwca 2015 r. zabudowanej nieruchomości, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako pastwiska trwałe, grunty orne, grunty rolne zabudowane, nie podlega - z wyłączeniem nabycia budynku mieszkalnego - zwolnieniu z podatku p.c.c., a w konsekwencji: - zastosowanie wykładni celowościowej przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. wbrew jego jednoznacznej wykładni językowej, zgodnie z którą nabycie gruntów przez podatników podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem p.c.c., - nieprawidłowe zastosowanie wykładni celowościowej poprzez uznanie, iż w przypadku nabycia gruntów przez J. i J. małżonków I. zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. nie powinno znaleźć zastosowania ze względów wskazanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; 2) przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez uwarunkowanie zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. od dodatkowej, niezdefiniowanej w ustawie przesłanki. Mając powyższe na względzie, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa, od strony przeciwnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c., (w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości) który stanowi, że zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W zdefiniowanym w przywołanych wyżej przepisach ustawy o podatku rolnym pojęciu "gospodarstwa rolnego" istotne są dwa elementy: formalny - nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w przepisach ustawy o podatku rolnym, ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów. Nie ma tu znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej Natomiast z art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. wynika jednoznacznie, iż ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego - a więc, że grunty stanowią gospodarstwo rolne, utworzą je lub wejdą w skład takiego gospodarstwa będącego własnością nabywcy, a także, iż nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - następuje na moment dokonania sprzedaży ("w chwili dokonania czynności"). Stąd też, późniejsze zachowanie się nabywcy, np. złożenie deklaracji w podatku od nieruchomości, jego zamiary czy też plany wobec nabywanej nieruchomości, w świetle treści powyższego przepisu nie mają znaczenia. Konsekwencją powyższego jest bezzasadność argumentów organu podatkowego wskazujących, że podatnicy nie zamierzali podjąć na nabytym gruncie działalności rolniczej, co oznaczało, że grunt ten nie mógł wejść w skład gospodarstwa rolnego. Nieuzasadniona jest także argumentacja odwołująca się do względów natury celowościowej, wskazująca, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych powinno zmierzać do poprawy struktury agrarnej, przede wszystkim zaś obszaru gospodarstw rolnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił w związku z tym argumentów organu podatkowego, który odwołał się do poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825-2826/11 i z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1384/14. W ocenie sądu podstawową wykładnią w interpretacji prawa, a w szczególności prawa do ulg podatkowych jest wykładnia gramatyczna. Względy celowościowe nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku. W niniejszej sprawie - art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest w ocenie sądu rozpoznającego sprawę jednoznaczny w swojej treści i jego wykładnia gramatyczna nie budzi wątpliwości, co sprawia, iż w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do odmowy jego zastosowania (podobnie NSA w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2704/11). W tej sytuacji z uwagi na naruszenie regulacji zawartej w art. 9 pkt. 2 lit a u.p.c.c., sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy organ podatkowy winien wziąć pod uwagę argumentację zawartą w powyższych rozważaniach. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz.1804). Kwota kosztów postępowania obejmuje: uiszczony przez stronę wpis od skargi – 1.481 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego – 4.800 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa -17zł. E.J.