I FSK 1107/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1899/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1899/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 26 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedłużające po raz kolejny termin zwrotu podatku za marzec 2017 r., zostało doręczone Spółce po upływie terminu wskazanego w poprzednim postanowieniu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." w związku z art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2018 r. nastąpiło w dniu 1 marca 2018 r., a więc już po upływie okresu przedłużenia (do dnia 28 lutego 2018 r.) określonego w uprzednim postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2017 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." w związku z art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 212 i art. 219 i art. 121 § 1 O.p. z uwagi na niezasadne uchylenie postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, poprzez błędne uznanie przez Sąd, że rozstrzygnięcia organów wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, w tym zasady zaufania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a także naruszeniem prawa materialnego, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło; 3. art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania, pomimo uchylenia obu rozstrzygnięć organów, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów. 3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że postanowieniem z 15 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu Skarżącej podatku za marzec 2017 r., postanowieniem z 20 czerwca 2017 r. przedłużył termin tego zwrotu do 21 sierpnia 2017 r., a następnie postanowieniem z 8 sierpnia 2017 r. do 17 listopada 2017 r. oraz postanowieniem z 15 listopada 2017 r. do 28 lutego 2018 r. Kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu zostało wydane 26 lutego 2018 r. i doręczone Skarżącej 1 marca 2018 r., a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 listopada 2017 r., tj. po 28 lutego 2018 r. 3.3. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. 3.4. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że w sprawie pojawia się problem, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Słusznie WSA w Warszawie zwrócił uwagę, na wyrok z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydany w składzie siedmiu sędziów NSA, z uzasadnienia którego wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 3.5. W przedmiotowej sprawie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowienie organu pierwszej instancji - jak juz wyżej wskazano - zostało doręczone Skarżącej 1 marca 2018 r., a więc po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 listopada 2017 r. (do 28 lutego 2018 r.). Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie sformułowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. w powiązaniu z powołanymi artykułami O.p., tj.: art. 212, art. 219 i art. 121 § 1 tej ustawy. 3.6. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a należy wskazać, że przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Wprawdzie w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku brak jest jednoznacznych wskazań WSA w Warszawie co do dalszego postępowania, jednakże na str. 9 tego uzasadnienia Sąd zawarł stwierdzenie, z którego wynika, że jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy nastąpi w terminie, o którym mowa we wskazanych wyżej przepisach bądź w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie postanowienie przedłużające termin zwrotu zostało doręczone Skarżącej po upływie terminu wskazanego we wcześniejszym postanowieniu, to z treści uzasadnienia można wywnioskować, jakie działania ma podjąć organ w związku z uchyleniem postanowień obu instancji - Skarżącej należy się zwrot różnicy podatku w terminie wskazanym w ostatnim skutecznie wydanym postanowieniu przedłużającym termin. Mając powyższe na uwadze za chybiony należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 3.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.