I FSK 976/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1862/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1862/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 26 lutego 2018 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) postanowieniem z 26 lutego 2018 r. przedłużył termin dokonania skarżącej spółce zwrotu różnicy podatku, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2017 r. do 29 czerwca 2018 r. 2.2. Spółka złożyła za styczeń 2007 r. deklarację VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, naczelnik urzędu skarbowego postanowieniem z 19 kwietnia 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu do 19 lipca 2017 r. Następnie postanowieniem z 19 lipca 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu do 17 listopada 2017 r., a kolejnym postanowieniem z 15 listopada 2017 r. - do 28 lutego 2018 r. 2.3. Postanowieniem z 26 lutego 2018 r. organ ponownie dokonał przedłużenia terminu dokonania zwrotu do 29 czerwca 2018 r. 2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) postanowieniem z 22 maja 2018 r. po rozpoznaniu zażalenia skarżącej spółki, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 26 lutego 2018 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej spółki w zakresie ustalenia rzeczywistych transakcji zakupu towarów znajduje swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Skarżąca spółka wykazała w deklaracji transakcje dostaw towarów, które - przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. dalej "ustawa o VAT") (procedura Tax Free) dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% czyli stawki preferencyjnej. Zasadnym jest zatem ustalenie, czy sprzedaż wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter a także czy spełniała warunki pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki 0%. Organ odwoławczy podkreślił, że powodem przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku na rzecz skarżącej spółki było podjęcie przez organ pierwszej instancji czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia, czy doszło do rzeczywistej dostawy towarów handlowych na rzecz spółki. W toku kontroli podatkowej wystąpiono do białoruskich władz podatkowych o weryfikację transakcji przeprowadzonych przez skarżącą. Zdaniem organu odwoławczego, skoro powyższe działania nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, organ pierwszej instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 3.1.2. art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej o.p.) w związku art. 124 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 o.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku; 3.1.3. art. 191 o.p., poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, opierająca się na okolicznościach, które w żaden obiektywny sposób nie mogły wskazywać na istnienie konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika. 3.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Przedmiotem oceny sądu było postanowienie organu drugiej instancji z 22 maja 2018 r., które utrzymywało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 26 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. do 29 czerwca 2018 roku. 4.2. Sąd wskazał, że postanowieniem z 15 listopada 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT – 7 za styczeń 2017 r. do 28 lutego 2018 roku. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem organu pierwszej instancji z 26 lutego 2018 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu za ten okres do 29 czerwca 2018 roku. Postanowienie organu pierwszej instancji z 26 lutego 2018 r. zostało doręczone skarżącej spółce 1 marca 2018 roku (zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, znajdującym się w aktach administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu organu pierwszej instancji z 15 listopada 2017 r., tj. po 28 lutego 2018 r. 4.3. Sąd, powołując się na obowiązujące przepisy i orzecznictwo, podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r. , sygn. akt I FSK 255/17 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem sądu powyższą ocenę należało zastosować również w niniejszej sprawie, gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej p.p.s.a.): 5.1.1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 219 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie postanowienia organu drugiej instancji z 22 maja 2018 r. oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji z 26 lutego 2018 r., w wyniku nieprawidłowego ustalenia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji z 26 lutego 2017 r. nastąpiło 1 marca 2017 r., a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu organu pierwszej instancji z 15 listopada 2017 r., tj. po 28 lutego 2018 r., 5.1.2. prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie spółce, podczas gdy prawidłowa wykładnia normy uwzględnia, że data wydania postanowienia oraz data jego doręczenia są zdarzenia odrębnymi od siebie i dla skutku w zakresie przedłużenia terminu wystarczające jest wydanie postanowienia. 5.2. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2018 r., które utrzymywało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 26 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. do 29 czerwca 2018 roku. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty za podstawę faktyczną orzekania przez sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony. Wynika z niego, że postanowieniem z 15 listopada 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT – 7 za styczeń 2017 r. do 28 lutego 2018 roku. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem organu pierwszej instancji z 26 lutego 2018 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu za ten okres do 29 czerwca 2018 roku. Postanowienie organu pierwszej instancji z 26 lutego 2018 r. zostało doręczone skarżącej spółce 1 marca 2018 roku. Wprawdzie stawiając sądowi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. , skarżący organ wskazuje na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, ale w istocie organ nie kwestionuje przyjętych faktów (daty wydania i doręczenia postanowienia naczelnika), ale skutki prawne tych faktów. Jego zdaniem znaczenie dla stwierdzenie skuteczności przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług ma data wydania, a nie data doręczenia postanowienia przedłużającego termin. 6.2. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. 6.3. Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał istotę problemu, wskazując że jest nią moment spełnienia warunku skutecznego przedłużenia terminu. Spór dotyczy kwestii, czy warunek ten jest spełniony już w momencie wydania postanowienia na podstawie art. 274b § 1 o.p., czy też dopiero w dacie doręczenia podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed upływem terminu zwrotu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego niniejszą sprawę, pogląd wyrażony w wyroku tego sądu z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, przywołanym przez sąd w zaskarżonym wyroku, zachowuje aktualność także w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. Prawidłowe jest w związku tym stanowisko sądu pierwszej instancji, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Pozostaje aktualna wykładnia art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Brak jest też podstaw do kwestionowania stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonego w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (opubl. w OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 136), o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z Konstytucją. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu do obrotu prawnego, tak aby było ono wiążące zarówno dla organu, jaki dla podatnika. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 6.4. Nie ma znaczenia dla prawidłowości tej wykładni zmiana sposobu doręczeń i wprowadzenie od 1 stycznia 2016 r. doręczeń drogą elektroniczną, a w wypadkach określonych w art. 144 § 2 o.p., obowiązku zachowania tej formy doręczeń. Nie można nie zauważyć, że mimo wprowadzenia tego obowiązku (za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 144 § 3 o.p.) ustawodawca nie dokonał zmiany art. 212 o.p. (choć zmienił art. 211 tej ustawy, wskazując na nowe sposoby doręczeń), mającego z mocy art. 219 o.p. zastosowanie do postanowień. Zgodnie z art. 212 o.p. organ jest nadal związany decyzją (postanowieniem) od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło. Ustawodawca nie różnicuje zatem momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób doręczenia. Nie można także pominąć, że odróżnia jednoznacznie doręczenie i wydanie decyzji i niekiedy jednoznacznie wiąże z faktem wydania określone skutki prawne (por. art.118 § 1 o.p.). 6.5. Ustawodawca nie wprowadził także żadnych rozwiązań, dotyczących odmiennego liczenia terminów w przypadku problemów technicznych z doręczeniem pisma przez organ. Zmian tych nie dokonał, choć doręczenie aktu administracyjnego w określonym terminie jest istotne dla wywołania skutków prawnych nie tylko w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (porównaj choćby art. 68 § 1 o.p.). Ponadto problem techniczny w rozumieniu art. 144 § 3 o.p. to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii, systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17). Są to zatem sytuacje wyjątkowe. Także w przypadku doręczania pism za pośrednictwem operatora pocztowego mogą się zdarzyć sytuacje, w wyniku których czas doręczania przesyłki się wydłuży (choćby w wyniku nieprawidłowej awizacji). Także i w tym przypadku nie ma regulacji, pozwalającej wywołać określony skutek prawny w momencie wcześniejszym niż doręczenie decyzji z uwagi na problemy z doręczeniem. 6.6. Zachowują zatem moc wszelkie argumenty, przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w tym również te, w których sąd odniósł się do konieczności interpretowania przepisów ustaw w zgodzie z Konstytucją. Zwrócił uwagę, że pojęcie wydania aktu administracyjnego powinno być interpretowane nie tylko z punktu widzenia organu podatkowego, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, zasady zaufania do działania państwa, wyprowadzanej m.in. z art. 2, art. 7 Konstytucji. Strona może mieć pewność co do przedłużenia terminu zwrotu dopiero w momencie otrzymana postanowienia, wydanego na podstawie art. 274b § 1 o.p. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast, z uwagi na wskazane wyżej powody, poglądu przeciwnego, zbieżnego ze stanowiskiem organu, wyrażonego przez ten sąd w wyroku z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 984/19. Pogląd ten prowadziłby do naruszenia zasady pewności obrotu i zaufania do działania organów państwowych. Strona pozostawałyby bowiem w niepewności co do przyczyny niezwrócenia różnicy podatku. Mimo wywołania skutku w postaci przedłużenia terminu do zwrotu poprzez samo wydanie postanowienia strona, do czasu jego doręczenia, pozbawiona byłaby możliwości wniesienia zażalenia i poznania przyczyn przedłużenia terminu zwrotu. 6.8. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 219 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji prawidłowo odtworzył stan faktyczny, zbadał legalność zaskarżonego aktu w jego całokształcie, zauważając naruszenie prawa, którego nie wskazano w skardze, a także prawidłowo uznał za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, uchylenie także postanowienia organu pierwszej instancji. Wyjaśnił także w sposób jasny i logiczny swoje stanowisko. 6.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.