III FSK 937/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 589/18 w sprawie ze skargi A. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2018 r. nr 1001-IOM.4104.119.2017/U16/EJ UNP 1001-18-065470 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 15 stycznia 2019 r., I SA/Łd 589/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. B. i A. B. (dalej: "skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 czerwca 2018 r., nr 1001-IOM.4104.119.2017/U16/EJ,UNP 1001-18-065470, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 27 października 2017 r. i określił wobec skarżących wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.992 zł z tytułu nabycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej, a także odmówił umorzenia postępowania w tej sprawie. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd stwierdził, że w tej sprawie organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 6 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r, poz. 1150 z późn. zm., dalej: "u.p.c.c."). Zdaniem sądu, zakres zleconego postępowania dowodowego przekracza dyspozycję art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "o.p."). W przypadku określania wartości rynkowej rzeczy, opinia biegłego stanowi konieczny warunek wypełnienia dyspozycji art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. Tym samym znaczenie badanego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego jest na tyle istotne, że bez jego przeprowadzenia nie mogłoby w ogóle dojść do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży innej niż wskazana przez podatników. W konsekwencji za zasadne sąd uznał zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 229 oraz art. 233 § 2 o.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wymienionego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: - art. 229 oraz art. 233 § 2 i art. 127 o.p. przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy nie był uprawniony do zlecenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w postaci opinii biegłego, lecz był zobowiązany uchylić decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, że badany dowód jest na tyle istotny, że bez jego przeprowadzenia nie mogłoby w ogóle dojść do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży innej niż wskazana przez podatników, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji, co oznacza, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji może nastąpić tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej części oraz jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 229 o.p., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, - art. 141 § 4 w związku z art. 229 i 233 § 2 o.p. przez błędne wskazanie organowi odwoławczemu, że w dalszym toku postępowania powinien uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania rozważyć wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 o.p., podczas gdy dotychczas prowadzone postępowanie w sprawie doprowadziło organ do wniosku, iż w sprawie zasadnym jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w rozumieniu art. 229 o.p. W związku z tymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący nie złożyli odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona w zarzutach skargi kasacyjnej, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 229 o.p. w celu uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Rozstrzygając ten spór trzeba w pierwszej kolejności podkreślić, że ustawodawca nie pozbawił organu orzekającego w drugiej instancji możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, w tym gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Reguły postępowania dowodowego prowadzonego w pierwszej instancji – co do zasady – obowiązują także w postępowaniu odwoławczym. W szczególności ma tu zastosowanie ogólna zasada, że w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), jak też wynikający z niej imperatyw zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Postępowanie dowodowe przed organem odwoławczym nie może jednak w całości zastępować postępowania dowodowego w pierwszej instancji lub sanować istotnych braków tego postępowania. Stałoby to w kolizji z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Dwuinstancyjność postępowania podatkowego jest zachowana, gdy organ odwoławczy, weryfikując materiał dowodowy zgromadzony w pierwszej instancji i oceniając wyciągnięte na jego podstawie wnioski, sam również podejmuje dodatkowe czynności dowodowe, zarówno na wniosek jak i z urzędu. Ważne jednak, aby zakres postępowania dowodowego, prowadzonego przed organem odwoławczym, nie przekraczał znacznej części całego postępowania dowodowego. Dlatego w art. 229 o.p. ustawodawca wskazał, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Użyty w tym przepisie zwrot "w celu uzupełnienia dowodów" wyraźnie wskazuje, że postępowanie dowodowe przed organem odwoławczym powinno mieć charakter uzupełniający, a nie zastępujący takie postępowanie przed organem pierwszej instancji. Z powyższym koresponduje art. 233 § 2 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przy czym określenie "znaczna część" należy odczytywać jako "duża", "znacząca", "istotna". W literaturze wskazuje się, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (S. Babiarz, komentarz do art. 229 o.p. w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, SIP Lex). Podkreśla się także, że znaczenie słowa "dodatkowe", użytego w art. 229 o.p., należy ustalać mając na uwadze konkretny stan faktyczny i prawny oraz skalę potencjalnych czynności wyjaśniających (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 88). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w trybie art. 229 o.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, której nabycie skutkowało powstaniem po stronie skarżących obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jest to kluczowy dowód w tego typu sprawach. Konieczność jego przeprowadzenia wynika wprost z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. W świetle tej regulacji, jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. Mimo, że opinia, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.c.c. nie ma szczególnej mocy dowodowej, to jednak stanowi obligatoryjny dowód w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. To zaś prowadzi do wniosku, że postępowanie, w którym takiego obowiązkowego dowodu nie przeprowadzono, powinno zostać powtórzone. Przemawia za tym nie tylko jego wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, ale też dodatkowe konsekwencje w postaci obciążenia strony postępowania kosztami sporządzenia opinii przez biegłego, w przypadku, gdy wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika. W tej sprawie wartość przedmiotu opodatkowania przyjęta przez organ odwoławczy na podstawie opinii biegłego wynosiła 99.600 zł i była o ok. 37,75% wyższa od wartości wskazanej w toku postępowania przez podatników (72.300 zł). Z tych względów słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że włączenie tego dowodu dopiero na etapie postępowania odwoławczego wykracza poza dyspozycję art. 229 o.p. Podatnicy muszą mieć realne prawo zaskarżenia w postępowaniu odwoławczym decyzji wydanej w oparciu o tego rodzaju dowód. Z tych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 229 o.p., a także będące jego następstwem zarzuty naruszenia art. 127 o.p. i art. 233 § 2 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 229 i art. 233 § 2 o.p. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zalecił organowi odwoławczemu, że powinien uwzględnić zasadę dwuinstancyjności postępowania i wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddalaniu skargi kasacyjnej. SWSA(del.) Alicja Polańska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski