I SA/Łd 589/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. B. i A.1 B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2017 r. i określił na kwotę 1.992 zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, odmawiając jednocześnie umorzenia postępowania w tej sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że aktem notarialnym z dnia 11 lipca 2012 r. A. i A.1 małżonkowie B. nabyli do wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej niezabudowaną nieruchomość gruntową, oznaczoną jako działka gruntu nr 54/1 o obszarze 1,48 ha, położoną w miejscowości M., gmina L., za cenę 70.000 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, od przedmiotowej transakcji pobrał podatek w wysokości 1.400 zł. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem ww. umowy nie odpowiada jej wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity z 2017 r., poz. 1150 ze zm.), dalej: u.p.c.c., i postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2017 r. (doręczonym 29 sierpnia 2017 r.) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia powyższej umowy sprzedaży. W toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. czynności organ podatkowy włączył jako dowód kserokopię opinii biegłego sądowego, dotyczącej wartości przedmiotowej nieruchomości, sporządzonej w dniu 14 sierpnia 2015 r. dla celów postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Anty korupcyjne Delegaturę w Ł., a następnie, stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.c.c., wezwał podatników do podwyższenia wartości nabytej nieruchomości, określając jednocześnie jej wartość na kwotę 139.000 zł. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem organu podatkowego i pismem z dnia 27 września 2017 r. wnieśli o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci operatu szacunkowego, sporządzonego w dniu 25 września 2017 r. przez rzeczoznawcę majątkowego T. C. – R., określającego wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości (z uwzględnieniem stanu i cen rynkowych na datę umowy sprzedaży) na kwotę 72.300 zł oraz złożyli wniosek o umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy uznał, iż wartość przyjęta w operacie szacunkowym z dnia 25 września 2017 r. znacznie odbiega od wartości rynkowych i przyjął do podstawy opodatkowania wartość 139.000 zł, określoną w oparciu o kserokopię operatu sporządzonego 14 sierpnia 2015 r. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił na kwotę 2.780 zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w M., zawartej 11 lipca 2012 r. i jednocześnie odmówił wnioskowanego przez podatników umorzenia postępowania w tej sprawie. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] czerwca 2018 r. w pierwszej kolejności wskazując na treść art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. stwierdził, że w przypadku zaistnienia sporu co do wartości rynkowej organ podatkowy nie może odstąpić od powołania biegłego i oprzeć się na swojej wstępnej ocenie, dokonanej - w omawianej sprawie - w oparciu o kserokopię operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 14 sierpnia 2015 r. dla celów postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Anty korupcyjne Delegaturę w Ł.. Ponadto, zgodnie z treścią art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 121) o gospodarce nieruchomościami, dalej: u.g.n., operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia. W omawianej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce 29 sierpnia 2017 r., a zatem po upływie dwóch lat od daty sporządzenia ww. operatu przez biegłą sądową. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do uznania, że operat ten nie mógł stanowić dowodu, w oparciu o który organ podatkowy powinien dokonać określenia zobowiązania podatkowego. W wyniku analizy akt sprawy organ odwoławczy uznał za konieczne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sporządzonej w niniejszym postępowaniu i przekazał akta sprawy organowi pierwszej instancji, celem uzupełnienia - w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p. - zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 1 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (doręczonym 6 marca 2018 r.) postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego, wyznaczając termin oględzin na dzień 22 marca 2018 r. W sporządzonym w dniu 5 kwietnia 2018 r. operacie szacunkowym, rzeczoznawca majątkowy E. W. oszacowała wartość przedmiotowej nieruchomości, wg. stanu i cen rynkowych na dzień 11 lipca 2012 r., na kwotę 99.600 zł. Organ odwoławczy zauważył, że zarówno w operacie szacunkowym sporządzonym na zlecenie podatników, jak i na zlecenie organu podatkowego, biegłe dokonały oszacowania wartości przedmiotowej nieruchomości w podejściu porównawczym, metodą korygowania ceny średniej, uwzględniając: cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, funkcję wyznaczoną dla niej w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej i stan zagospodarowania nieruchomości, zakres wyceny, dostępność danych o nieruchomościach podobnych i ich otoczeniu, uwarunkowania wynikające z podstaw materialnoprawnych wyceny oraz stan prawny nieruchomości. Wskazały też te same wady (utrudnienia) lokalizacji nieruchomości. Oceniając je, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż sporządzone operaty i wynikająca z nich wycena wykonane zostały w sposób profesjonalny, z zastosowaniem uzasadnionych w odniesieniu do dokonanego szacowania metod i technik. Biegłe wskazały i uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się dokonując wyceny. Z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 25 września 2017 r. wynika, że biegła przyjęła do szacowania przedmiotowej nieruchomości 15 transakcji, które miały miejsce między 12 lipca 2011 r. a 9 września 2013 r. Natomiast do sporządzenia operatu z dnia 5 kwietnia 2018 r. biegła przyjęła 15 transakcji sprzedaży, dokonanych w okresie od 14 lutego 2011 r. do 13 czerwca 2012 r. Organ stwierdził, że z oczywistych względów nie można wymagać by biegły wyliczył wartość nieruchomości wyłącznie na podstawie transakcji przeprowadzonych w dniu powstania obowiązku podatkowego. Jednakże do porównań należy wykorzystywać nieruchomości podobne, które były przedmiotem sprzedaży w okresie najbliższym dacie wyceny. Wskazuje na to m. in. niestabilność cen na rynku nieruchomości. W omawianej sprawie przesłanki te wypełnia operat sporządzony przez biegłą E. W.. Ponadto organ pierwszej instancji, opierając się o analizę załączonych do akt sprawy wydruków z aplikacji CZM, zawierających dane dotyczące transakcji gruntami niezabudowanymi, położonymi na terenie gminy L., o powierzchni 10.000 m2 do 20.000 nr, na przestrzeni od 1 stycznia 2011 r. do 11 lipca 2012 r. (zbiór obejmował 14 transakcji), ustalił, iż przeciętna wartość 1 m2 gruntu wynosiła 8,88 zł/m2. Bliższa tej wartości jest wartość określona w operacie sporządzonym przez biegłą E. W. (6,73 zł/m2), niż wartość wynikająca z operatu przedłożonego przez podatników (4,88 zł/m2). W ocenie organu odwoławczego należy mieć również na uwadze treść włączonego do akt niniejszej sprawy protokołu przesłuchania K. P., występującego jako sprzedający w przedmiotowej umowie sprzedaży z dnia 11 lipca 2012 r. Z zeznań sprzedającego wynika bowiem, że pierwotnie chciał sprzedać nieruchomość za 100.000 zł, nie interesowała go cena za 1 m2, gdyż chciał sprzedać nieruchomość w całości, a działka była bardzo wąska i bardzo trudna do sprzedaży w całości, byli inni oferenci, ale chcieli kupić kawałek gruntu przy drodze. W tym czasie w okolicy działki były sprzedawane nawet po 50 zł/m2 i 70 zł/m2, ale i po 5 zł/m2, zależnie od położenia działki i rozmiarów. A.1B., którego działka sąsiadowała z działką K. P., zaproponował sprzedającemu 70.000 zł i po konsultacji z ojcem, sprzedający zdecydował się sprzedać działkę za taką cenę. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie winna stanowić kwota 99.600 zł, określająca wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości z uwzględnieniem operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 5 kwietnia 2018 r., jako wypełniającego kryteria art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Podatek należny, obliczony wg stawki 2%, wynosi 1.992 zł. W ocenie organu, wskazany organowi pierwszej instancji w piśmie z dnia 8 lutego 2018 r. zakres postępowania dowodowego - na tle dotychczas przeprowadzonego postępowania podatkowego - miał jedynie walory postępowania uzupełniającego i nie wymagał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Kwestia oceny operatów szacunkowych stanowiła bowiem przedmiot postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że to organ I instancji uznał, iż wynikająca z umowy sprzedaży z dnia 11 lipca 2012 r. wartość przedmiotowej nieruchomości nie odpowiada jej wartości rynkowej, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Organ ten też uznał, iż wartość ta winna być określona z uwzględnieniem opinii biegłego, innej niż załączona przez strony w dniu 27 września 2017 r. Tym samym zakres zleconego postępowania uzupełniającego mieścił się w ramach wyznaczonych przez art. 229 O.p. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2018 r. została przez podatników zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: 1. przepisów postępowania: a) art. 127 O.p. w zw. z art. 229 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego z przekroczeniem granic dopuszczalnego "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", a polegającym na poleceniu organowi I instancji dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości - w sytuacji, gdy w realiach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do takiej decyzji procesowej, albowiem: • wymagane było wyjaśnienie (w oparciu o ww. dowód) okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. • charakter ww. dowodu wskazywał na jego kluczowy (istotny) charakter dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, zaś nie został on w ogóle przeprowadzony przed organem I instancji, • organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach, które nie miały istotnego, w zasadzie żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, a nadto nie przeprowadził w celu ustalenia istotnych okoliczności innych dowodów, • na etapie postępowania przed organem I instancji nie doszło do niezbędnych (w zasadzie jakichkolwiek - z uwagi na fakt, iż operat przyjęty przez organ I instancji jako podstawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie mógł stanowić dowodu) ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, • zakres faktów, będący przedmiotem dowodzenia za pośrednictwem w/w środka dowodowego (wartość nieruchomości dająca podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych), w zasadzie wyczerpał w całości zakres ustaleń faktycznych dokonanych przez organ II instancji w toku postępowania odwoławczego. • gromadzenie materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego nie dotyczyło działań prostych, nie wymagających większego wysiłku, a zostało zrelatywizowane do ww. dowodu, wymagającego dla jego przeprowadzenia wiadomości specjalnych, a nadto przeprowadzenia oględzin nieruchomości, • z uwagi na charakter w/w dowodu, postępowanie dowodowe (wyjaśniające) wymagało jego przeprowadzenia co najmniej w znacznej części, jak nie całości, co w konsekwencji, jednocześnie, doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania; b) art. 229 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego z przekroczeniem granic dopuszczalnego "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", a polegającym na poleceniu organowi I instancji dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości rynkowej w/w nieruchomości - w sytuacji, gdy w realiach przedmiotowej sprawy, z uwagi na zakres i charakter koniecznego (niezbędnego) do przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego - postępowania dowodowego -zachodziła procesowa konieczność jego przeprowadzenia co najmniej w znacznej części, jak nie w całości - co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji i przekazaniem temu organowi przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania; c) art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pozbawienie stron postępowania podatkowego prawa do czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu, a w szczególności możliwości wzięcia udziału w oględzinach nieruchomości, a nadto możliwości zadawania pytań biegłemu i bezzasadne uznanie w ww. zakresie, iż "(...) udział stron w postępowaniu dowodowym, polegającym na sporządzeniu opinii biegłego, jest zagwarantowany, jeśli strona ma możliwość odniesienia się do tej opinii po jej sporządzeniu, a przed rozstrzygnięciem w sprawie (...)", w sytuacji, gdy przepisy ordynacji podatkowej przewidują możliwość udziału stron w przeprowadzaniu ww. dowodu, prawo zadawania pytań biegłemu, a nadto składania wyjaśnień; d) art. 122 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 70 § 4 O.p., poprzez naruszenie wskazanych w petitum zarzutu przepisów ordynacji podatkowej skutkujących przeprowadzeniem przedmiotowego postępowania podatkowego - tak zarówno w stadium postępowania przed organem I instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego - z naruszeniem jego podstawowych zasad (reguł) i w rzeczywistości dążenie przez organy obu instancji - z pominięciem wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a także z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania - tylko i wyłącznie do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego - całkowicie poza zakresem wyznaczającym obowiązki organu podatkowego w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego i z naruszeniem jego podstawowych reguł (zasad). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Spór podatników z organem zasadniczo sprowadza się do kwestii czy organ odwoławczy wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istnienie przesłanek, uprawniających go do zastosowania art. 229 O.p. Rozstrzygając ten spór, na wstępie trzeba stwierdzić, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Stosownie natomiast do art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3610/15, z zestawienia tych przepisów wynika, że zakres postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym jest ograniczony do "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów" (art. 229 O.p.). Jeśli zakres ten miałby przekraczać wyznaczone przepisem ramy wskutek uznania, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części", konieczne staje się wydanie decyzji kasacyjnej. Oznacza to, że o dopuszczalności wydania decyzji kasacyjnej przesądza zakres, w którym trzeba postępowanie dowodowe przeprowadzić, ale także – co podkreśla się w orzecznictwie i literaturze – znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (A. Kabat, uw. 5 do art. 229 w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el). Innymi słowy, organ dopuszcza się naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p., jeśli wydaje decyzję kasacyjną, choć powinien przeprowadzić dodatkowe tylko postępowania dowodowe w celu uzupełnienia materiału dowodowego o okoliczności, które nie mają przesądzającego znaczenia dla sprawy. Jeśli trzeba wyjaśnić okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, organ odwoławczy nie może uczynić tego samodzielnie, bo wówczas narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c. jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 4 tej ustawy jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. Powyższe prowadzi do konkluzji, że pojęcie rynkowej ceny nieruchomości ma na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znaczenie normatywne co oznacza, że tylko wycena nieruchomości przeprowadzona z uwzględnieniem czynników wskazanych wprost w treści art. 6 ust. 2 u.p.c.c. może być uznawana dla potrzeb tej ustawy za wartość rynkową, a w konsekwencji stanowić będzie podstawę opodatkowania. Przytoczone przepisy ust. 3 i ust. 4 art. 6 u.p.c.c. określają swoistą procedurę w ramach której dochodzi do określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej (podstawy opodatkowania podatkiem). W szczególności, jeżeli podatnik nie określi tej wartości zgodnie z propozycją organu, to organ ten ustali wartość rynkową rzeczy lub prawa z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Użyte w treści art. 6 ust. 4 u.p.c.c. pojęcie "z uwzględnieniem" należy rozumieć jako konieczność uzyskania tego rodzaju dowodów (opinii biegłego, złożonej przez stronę wyceny rzeczoznawcy). W niniejszej sprawie organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. Powyższe było wynikiem stwierdzenia, że operat szacunkowy, na którym oparł się organ pierwszej instancji nie mógł stanowić dowodu, na podstawie którego mogło dojść do określenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, zakres zleconego postępowania dowodowego przekracza dyspozycję art. 229 O.p. Stwierdzić należy, że w przypadku określania wartości rynkowej rzeczy opinia biegłego stanowi konieczny warunek wypełnienia dyspozycji art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. Tym samym znaczenie badanego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego jest na tyle istotne, że bez jego przeprowadzenia nie mogłoby w ogóle dojść do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży innej niż wskazana przez podatników. Zasadne okazały się zatem zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu wskazać należy, iż ze znajdującej się w aktach sprawy adnotacji kierownika komórki ds. Podatków Majątkowych (pismo z dnia 27 marca 2018 r.) wynika, że oględzin nieruchomości dokonano w terminie wynikającym z prawidłowo doręczonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 1 marca 2018 r. Biegła wraz z pracownicą Urzędu Skarbowego w P. oczekiwały od godz. 10 przez kilkanaście minut przed bramą wjazdową na przedmiotową nieruchomość od strony drogi publicznej, a następnie (po kilkunastu minutach) przeszły wzdłuż granicy działki (od strony pola rolnego) i biegła wykonała fotografie nieruchomości. Ani strony, ani ich pełnomocnik nie byli obecni w miejscu przeprowadzania oględzin. Tym samym zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy, uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania rozważy wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). DB