I SA/Lu 205/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi E. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia E. T., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "[...] E. T., dalej: "podatniczka", "skarżąca", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] listopada 2015r. o odmowie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015r. w kwocie [...]zł trzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, iż w dniu 20 sierpnia 2015r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację [...] na podatek od towarów i usług, dalej: "VAT", za lipiec 2015r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. W tym samym dniu złożyła wniosek o zaliczenie nadwyżki, w wysokości [...] zł na poczet bieżących zobowiązań z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za czerwiec 2015r. i wypłacenie pozostałej kwoty, tj. [...] zł na rachunek bankowy podatniczki. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy VAT w dniu 3 września 2015r. organ pierwszej instancji wszczął wobec podatniczki kontrolę podatkową. Tego samego dnia, tj. 3 września 2015r., podatniczka złożyła korektę ww. deklaracji, w której wykazała kwotę [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni - i kwotę [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast w dniu 9 września wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek podatniczki o zaliczenie nadwyżki VAT za lipiec 2015r. w wysokości [...] zł na poczet zobowiązań z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2015r. Z kolei w dniu 9 października 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", postanowieniem z dnia [...] września 2015r. wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okres od stycznia do sierpnia 2015r. Wobec wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego została zakończona protokołem kontroli podpisanym w dniu 20 października 2015r. Postanowieniem z dnia [...] października 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył natomiast termin dokonania zwrotu nadwyżki VAT, wykazanej w korekcie deklaracji [...] za lipiec 2015r., w kwocie [...]zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce za pośrednictwem poczty w dniu [...] listopada 2015r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. organ pierwszej instancji odmówił zaliczenia zwrotu VAT za lipiec 2015r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015r. w uzasadnieniu wskazując, iż nie istnieje zweryfikowana i niekwestionowana kwota zwrotu. Zasadność zwrotu jest bowiem weryfikowana w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W zażaleniu na to postanowienie podatniczka zarzuciła oparcie rozstrzygnięcia na nieprawdziwym założeniu, iż nie istnieje obiektywnie zweryfikowana i niekwestionowana kwota VAT, która mogłaby podlegać zaliczeniu zgodnie z jej wnioskiem. Podniosła, że organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej, zakończonej protokołem podpisanym w dniu 20 października 2015r., nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Natomiast to, iż kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego została zakończona "na rzecz" postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie powinno mieć wpływu na możliwość zaliczenia nadwyżki VAT na zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego. Konkludując podatniczka stwierdziła, że zwrot VAT za lipiec 2015r., a tym samym prawo do zaliczenia tego zwrotu, zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej, bezwzględnie należy się jej firmie. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej Instancji Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] października 2015r. (doręczonym w dniu 2 listopada) w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okres od stycznia do sierpnia 2015r., przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji [...] za lipiec 2015r. w kwocie [...]zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zwrócił uwagę, iż na dzień wydania postanowienia odmawiającego zaliczenia zwrotu VAT na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych postępowanie kontrolne wszczęte wskazanym wyżej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2015r. trwa nadal. Organ podatkowy nie miał więc podstaw zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w korekcie deklaracji za lipiec 2015r. na poczet zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015r. Wykazana przez podatniczkę kwota zwrotu VAT w korekcie deklaracji jest sporna i nie może podlegać zwrotowi na rachunek bankowy, a w konsekwencji także zaliczeniu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Dlatego wniosek o zaliczenie nie mógł być uwzględniony. W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie art. 76b §1 w zw. z art. 76 §1, art. 76a §1 oraz art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez odmowę ich zastosowania w wyniku ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż zaliczenie kwoty zwrotu VAT za lipiec 2015r., wykazanej w złożonej deklaracji VAT za ten miesiąc, na poczet zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2015r., jest uzależnione od wyniku podjętej przez organ podatkowy weryfikacji zasadności tego zwrotu, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej zaliczenie następuje z mocy prawa z dniem złożenia deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu VAT (lub korekty takiej deklaracji). Formułując wskazane zarzuty podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podatniczka po przytoczeniu odnośnych przepisów Ordynacji podatkowej wskazała, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, iż zaliczenie zwrotu podatku dokonuje się z mocy prawa. Samo zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest zaś czynnością materialno-techniczną. Organowi odwoławczemu zarzuciła, iż miesza on różne instytucje prawa podatkowego, po pierwsze, zaliczenie zwrotu podatku, które następuje z mocy prawa (a więc niezależnie od woli/uznania organu podatkowego) z chwilą zaistnienia wskazanych w przepisach okoliczności, z po drugie, fakultatywnym przedłużeniem terminu zwrotu VAT w celu jego dodatkowej weryfikacji przez organ, który ma w tym zakresie pełną inicjatywę. W ocenie skarżącej stwierdzenie zasadności zwrotu VAT nie warunkuje skuteczności wniosku o zaliczenie tego zwrotu na poczet zaległości podatkowej (czy też zaliczenia tego zwrotu z urzędu na poczet zaległości podatkowych, do czego przepisy wprost obligują organ podatkowy). Nie godzi się ona z twierdzeniem organu odwoławczego, iż zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 §1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zdaniem skarżącej dla zaliczenia zwrotu podatku kluczowa jest data złożenia deklaracji (lub jej korekty) z wykazaną kwotą podatku do zwrotu; deklaracji, która do dnia jej ewentualnego prawomocnego zakwestionowania przez organ w decyzji korzysta z domniemania prawidłowości objętego nią rozliczenia podatku. Brak rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności zwrotu różnicy VAT zadeklarowanej w złożonej korekcie deklaracji VAT nie uzasadnia zatem stanowiska, że jego zarachowanie - jako czynność materialno-techniczna - jest przedwczesne. Art. 87 ust. 2 ustawy VAT daje organom podatkowym prawo czy wręcz obliguje je do zweryfikowania zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu VAT przed jej wypłatą i dopiero w dacie zakończenia weryfikacji, w podstawowym lub też przedłużonym terminie, możliwe jest dokonanie zwrotu w formie wypłaty na wskazany rachunek bankowy podatnika, tj. takie jego rozliczenie. Skarżąca jednak podkreśla, że powyższym regułom nie podlega odrębnie unormowana kwestia zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych, ponieważ zaliczenie to dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji [...] lub jej korekty, wykazującej zwrot VAT. Dodatkowo skarżąca podnosi, iż treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia narusza zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Treść uzasadnienia nie daje bowiem odpowiedzi na pytanie, czym kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Nie wyjaśnia on, dlaczego kwota zwrotu różnicy VAT musi być bezsporna, w celu jej zaliczenia oraz, jaka jest podstawa prawna takiego twierdzenia, a także nie odnosi się do argumentacji zawartej w zażaleniu złożonym na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi, jako bezzasadnej, i podtrzymują stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, zaskarżone postanowienie nie narusza bowiem przepisów prawa. Przedmiotem sporu między stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest to czy weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, czyli nadanym przez art. 11 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, Dz.U. poz.1342, z dniem 1 stycznia 2013r.) ma znaczenie dla możliwości zaliczenia zwrotu tej nadwyżki na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należy w pierwszej kolejności przytoczyć mające zastosowanie w sprawie przepisy powołanej wyżej ustawy podatkowej oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.). Zgodnie z powołanym wyżej art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei – jak o tym stanowi ustęp 2 - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem które nie miało zastosowania w sprawie niniejszej, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast, jak o tym stanowi ust. 7, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze (...), traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, i nie jest kwestionowane przez skarżącą, iż dnia [...] października 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2015r., wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okres od stycznia do sierpnia 2015r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] października, doręczonym w dniu 2 listopada, Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki VAT, wykazanej w złożonej w dniu 3 września 2015r. korekcie deklaracji za lipiec 2015r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wydanie, a także doręczenie, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, nie wykroczyło poza 60-dniowy termin zwrotu nadwyżki VAT wynikającej z korekty deklaracji, określony w treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym wątpliwości, i słusznie przyznaje to również skarżąca, iż dopiero po zakończeniu weryfikacji, w podstawowym lub też przedłużonym terminie, możliwe jest dokonanie zwrotu nadwyżki VAT w formie wypłaty na wskazany rachunek bankowy podatnika. Nie ma jednak skarżąca racji twierdząc, że nie podlega tej regule, tj. rozliczaniu nadwyżki VAT dopiero po zweryfikowaniu zasadności zwrotu, odrębnie unormowana kwestia zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych. Aby odnieść się do tego twierdzenia skarżącej należy jednak przytoczyć odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. W tym miejscu podkreślić jednak należy, iż przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej i nastąpiło do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach tegoż postępowania kontrolnego. Nie miało natomiast związku z prowadzoną wcześniej kontrolą podatkową zakończoną z uwagi na wszczęcie postępowania kontrolnego. W protokole zakończonej kontroli podatkowej stwierdzono zaś, iż ze względu na brak odpowiedzi z innych organów podatkowych na dzień zakończenia kontroli brak jest możliwości pełnej oceny rzetelności transakcji dokonanych przez podatniczkę w lipcu 2015r. Zgodnie z treścią art.76 §1Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym przez art. 1 pkt 40 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w sprawie niniejszej. Z kolei, jak o tym stanowi art. 76b §1 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a §2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, iż z powołanych wyżej przepisów wynika, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i następnych w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, nie może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem w art. 87 ust. 2 ustawy podatkowej ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu VAT wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu w ramach odpowiedniego postępowania, to również zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej wskazane w art. 76b Ordynacji podatkowej jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1400/14). Przewidywana w powołanym wyżej przepisie art. 87 ust. 2 możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozostaje również zgodna z treścią art. 183 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przewidującym, iż w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Swobodę regulacyjną państw członkowskich w tym zakresie potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 października 2001r. w sprawie C-78/00. Pogląd powyższy Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela. Odmienne rozumienie skutków przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT w odniesieniu do możliwości zaliczenia tego zwrotu na zaległości lub bieżące zobowiązania podatkowe przekreślałoby sens regulacji zawartej w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. Pozwala ona bowiem w określonym czasie zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki VAT i wyrazić stanowisko organu podatkowego w tej kwestii w formie decyzji, zabezpieczając jednocześnie interes publiczny poprzez czasowe wstrzymanie się od dokonaniu zwrotu na rzecz podatnika. Ustawodawca zdaje sobie sprawę z niedogodności, jakie wynikają stąd dla podatnika, prowadząc do ograniczenia jego płynności finansowej, dlatego – aby ograniczyć te niedogodności - w art. 87 ust. 2a przewidział, iż w razie wydłużenia terminu zwrotu urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje jednak zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Sposób zabezpieczenia majątkowego normuje zaś ust. 4 powołanego artykułu. Dokonanie zaliczenia zwrotu nadwyżki VAT na poczet zaległości podatkowej przez weryfikacją zasadności zwrotu co najmniej utrudniłoby realizację wskazanego wyżej celu. Z akt nie wynika przy tym aby skarżąca podatniczka zaproponowała ustanowienie zabezpieczenia zwrotu. Ma zatem wprawdzie rację skarżąca, iż podważenie prawidłowości kwoty zwrotu VAT, wynikającej z deklaracji, nastąpić może dopiero na podstawie decyzji określającej kwotę zwrotu w innej wysokości. Ma również rację, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i następne Ordynacji podatkowej w związku z art. 76b tej ustawy jest czynnością materialno-techniczną. Nie oznacza to jednak, ze wskazanych wyżej powodów, iż przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT nie ma wpływu na zaliczenie nadwyżki, której termin zwrotu został przedłużony, na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Przeciwnie, zaliczenie jest możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku, z uwzględnieniem właściwego terminu zwrotu nadwyżki VAT, tj. wynikającego bezpośrednio z treści powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług lub przedłużonego przez organ podatkowy. W przeciwnym wypadku tj. w razie ustalenia bezzasadności zwrotu, nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu podatku, na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Unormowanie przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT wywiera zatem skutki w odniesieniu do możliwości zaliczenia nadwyżki na zaległości podatkowe. Nie można się wobec tego zgodzić ze skarżącą, iż organ odwoławczy, odmawiając zaliczenia nadwyżki VAT na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomieszał dwie różnie instytucje prawa podatkowego nie wykazujące ze sobą związku. Nie ma również racji skarżąca podnosząc w uzasadnieniu skargi zarzut niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu uzasadnienie postanowienia zawiera wszystkie elementy, jakie zgodnie z treścią art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, winny być w nim ujęte. Organ odwoławczy opisał w nim ustalony - i niesporny – stan faktyczny, którego istotnymi elementami są wydawane kolejno przez właściwe organy rozstrzygnięcia, a ani fakt oraz daty ich wydania i doręczenia, ani brzmienie nie są kwestionowane przez skarżącą. Znajduje się w nim również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest natomiast wadą uzasadnienia, uzasadniającą uchylenie zaskarżonego postanowienia, iż przedstawione w nim argumenty nie przekonały podatniczki. Sąd, zdając sobie sprawę ze wskazanych wyżej skutków dla płynności finansowej przedsiębiorcy przedłużenia terminu zwrotu VAT, powodującego brak możliwości zaliczenia wykazanej w korekcie deklaracji nadwyżki VAT na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podziela jednak również zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718), oddalił skargę.