I SA/Lu 184/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdwaca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2016 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania B. K. (skarżący, podatnik, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. (organ I instancji) z dnia [...] określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. kwoty podatku podlegające wpłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – "u.p.t.u.", w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przeprowadzone u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych pod nazwą "[...]", usług w zakresie zakwaterowania - Pensjonat "S. " w S. oraz usług wynajmu sali konferencyjnej i usług gastronomicznych, postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik w marcu 2013 r. wystawił 7 faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych dla sporawy, a mianowicie: nie uzyskano informacji, jakie warunki muszą być spełnione, żeby można było uznać basen za gotowy, jak powinny wyglądać etapy budowy, jakie powinny być spełnione warunki, żeby zdarzenia potwierdzone zakwestionowanymi w sprawie fakturami VAT można było uznać za wykonane lub niewykonane. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, to jest: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 130 § 3, art. 123 § 1 w związku z. z art. 233 § 2, art. 179 § 1 i art. 178 § 1, art. 180 w zw. z art. 188, art. 197, art. 199a § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez: przyjęcie, że basen został wybudowany we własnym zakresie przez B. K. przed powstaniem spółki "T. ", czemu przeczy zgromadzony materiał dowodowy; prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie i wydanie decyzji przez pracownika, który powinien być wyłączony (osobisty pobyt w pensjonacie); brak realizacji wytycznych organu odwoławczego wskazującego okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; odmowę przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez stronę; wyłączenie z akt sprawy dokumentów włączonych do akt z innych postępowań podatkowych i kontrolnych ze względu na interes publiczny, podczas gdy dokumenty te to powinny być udostępnione stronie; nieuwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, przesłuchania pracowników Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego (PPIS) w T. L. w celu wyjaśnienia zapisanych w protokole z dnia 8 marca 2012 r. ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym, a także przesłuchania świadka A. T. z uwagi na niewiarygodność jego zeznań; zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo braku konkretnych ustaleń, co do momentu wybudowania basenu i wykonania konkretnych prac; brak ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu czynności i oparciu się na dosłownym brzmieniu spornych umów, wskazanych w umowach datach oraz przyjęciu, iż w sprawie budowy basenu pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w jego budowie podstawą rozstrzygania jest dosłowna treść umów sporządzonych i podpisanych w dniach 15 lutego 2013 r. "T." Sp. z o.o. z "T. " Sp. z o.o., 1 marca 1013 r. "T. " Sp. z o.o. z "[...]" B. K., 15 marca 2013 r. "T. " Sp. z o.o. z "K. " J. W., 1 marca 2013 r. "K. " J. W. z "[...]" B. K., podczas gdy podstawą wykonywania usług były ustne umowy pomiędzy tymi podmiotami, których sposób wykonywania podmioty te uzgodniły na spotkaniu na początku 2012 r., a umowy te sporządzono w formie pisemnej w dniach ich podpisania dla formalnego potwierdzenia zawartych umów ustnych, których terminów zawarcia organ I instancji nie ustalił; niezrozumiałe, niejasne i nieprzekonywujące uzasadnienie skarżonej decyzji; 2. art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, gdy sporne usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były wykonywane, oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2014 r. i przepisów prawa budowlanego poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przez wykonanie usługi według prawa budowlanego rozumie się odbiór techniczny robót. Ponadto pełnomocnik wniósł na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej o dopuszczenie dowodów z: - pisma ZDI w Z. z dnia 24 czerwca 2015 r. i rzutu poprzecznego basenu, na okoliczność braku możliwości wykonywania prac związanych z budową basenu w 2010 r. i technologii budowy basenu wskazującej na zasypanie piaskiem pomieszczenia basenu; - stanowiska PIP Oddział w Z. z dnia 10 maja 2010 r. i odpowiedzi z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie wykonania usterek wraz z załącznikiem, na okoliczność planowanego wybudowania basenu na maj 2012 r. oraz wykonania innych prac budowlanych w podpiwniczeniu do grudnia 2011 r., - faktury z dnia 1 marca 2013 r. wystawionej za wynajem sali szkoleniowej ze sprzętem multimedialnym, usługi hotelowej i usługi gastronomicznej wystawionej dla Urzędu Skarbowego w T. L. potwierdzającej uczestnictwo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. w tym szkoleniu w lutym 2013 r. Ponadto strona zwróciła się o wystąpienie do Prokuratury Rejonowej w T. L. o udostępnienie zabezpieczonego projektu budowlanego Pensjonatu w celu potwierdzenia okoliczności związanych z technologią budowy basenu oraz o włączenie do akt sprawy i poddanie ocenie: - protokołu oględzin Pensjonatu "S. " z dnia 15 maja 2015 r. z kontroli podatkowych [...] i [...], na okoliczność istnienia pompy głębinowej, niezależnych od siebie wentylacji i klimatyzacji dla basenu i Pensjonatu, wykorzystywania wyposażenia, to jest szaf BHP z ławką, suszarki basenowej w pokojach gościnnych w pensjonacie, a nie na basenie, - pełnych wyjaśnień B. K. złożonych w tych postępowaniach, - informacji z odwołania Spółki "T. " z dnia 30 czerwca 2015 r. od decyzji organu I instancji z dnia 15 czerwca 2015 r. z uwagi na ujawnienie się nowych okoliczności w sprawie, między innymi takich, jak uczestnictwo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jako gościa w Pensjonacie "S. Z." podczas szkolenia dla urzędników skarbowych w lutym 2013 r. i odmowa dopuszczenia uczestników tego szkolenia do kąpieli w basenie z uwagi na jego nieukończenie, nieoddanie i niedopuszczenie do użytku, przyjazd A. T. do Pensjonatu w 2012 r. po odbiór całości wynagrodzenia za dostawę sufitu napinanego oraz informacji na temat postępowania karnoskarbowego i karnego z wyjaśnieniem przepisów regulujących te kwestie; Dodatkowo pełnomocnik strony wnioskował o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków H. W., A. S., E. M. na okoliczność wyjaśnienia, na jakiej podstawie dokonali zapisów w protokole PPIS z dnia 8 marca 2012 r., czy sprawdzali podłączenie urządzeń do basenu, czy sprawdzali stan sanitarny basenu i czystość wody, w jaki sposób, na jakiej podstawie stwierdzili doprowadzanie wody z wodociągu miejskiego i czy włączali pompy wodne oraz A. T., na okoliczność, czy zapłata za wykonanie usług nastąpiła w całości w terminie wskazanym na fakturze i czy przebywał w Pensjonacie "S. " w 2012 r. i Z. C. - N. Urzędu Skarbowego w T. L., jako gościa Pensjonatu "S. Z.", na okoliczność odmowy dopuszczenia do kąpieli uczestników szkolenia dla urzędników skarbowych w lutym 2013 r. w związku z nieukończonym basenem. W uzasadnieniu odwołania Strona opisując przebieg dotychczasowego postępowania zarzuciła, że organ pierwszej instancji pomimo obowiązku jednoznacznego ustalenia rozpoczęcia i wybudowania basenu i wykonania konkretnych prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT nie wykonał powyższego zlecenia, a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady czynnego udziału Strony. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty odwołania za niezasadne. Przypomniał, że podatnik w dniu 14 kwietnia 2013 r. złożył deklarację [...] za miesiąc marzec 2013 r., w której wykazał podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 27 kwietnia 2013 r. złożył korektę tej deklaracji, wykazując w niej podatek do wpłaty w wysokości [...] zł. Rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez podatnika poddano kontroli podatkowej, po zakończeniu której podatnik złożył kolejną korektę deklaracji [...] za marzec 2013 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a w następnej korekcie złożonej w dniu 30 stycznia 2014 r. wyżej wymienioną kwotę zadeklarował do zwrotu na rachunek bankowy. Zarówno w korekcie deklaracji [...] z dnia 27 stycznia 2014 r. jak również z dnia 30 stycznia 2014 r. podatnik pomniejszył podstawę opodatkowania o wartość wynikającą z 7 sztuk zakwestionowanych w trakcie kontroli podatkowej faktur VAT dotyczących budowy basenu na łączną kwotę netto: [...] zł i podatek należny [...] zł. Pierwsza decyzja organu podatkowego I instancji z [...] r. określającą podatek od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawionych w miesiącu marcu 2013 r. faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł, została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona decyzja z dnia [...]. W dniu 22 grudnia 2014 r. podatnik złożył kolejną korektę deklaracji [...] za marzec 2013 r., w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zakwestionowanych faktur VAT, deklarując podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. Po uzupełnieniu podstępowania dowodowego organ podatkowy I instancji ponownie określił skarżącemu za marzec 2013 r. do wpłaty kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych pod nazwą "[...]" w marcu 2013 r. wystawił i rozliczył 7 faktur VAT, które miały dotyczyć robót budowlanych przy budowie basenu krytego w obiekcie Pensjonat "S. Z.", stanowiącym jego własność. Faktury VAT zostały wystawione na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "T. " sp. z o.o w K. (5 faktur) oraz na rzecz firmy "K. " J. W. (2 faktury). Łączna wartość netto wynikająca z tych faktur wyniosła [...] zł, zaś podatek VAT [...] zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz podatkowe wykazało, że usługi wymienione w tych fakturach nie zostały faktycznie wykonane w okresie w nich wskazanym. Według ustaleń organu I instancji, powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były fikcyjne. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w badanym okresie, jak wyżej wskazano, B. K. był właścicielem Pensjonatu "S. Z." w S. . W dniu 1 stycznia 2012 r. jego firma "[...]" zawarła umowę dzierżawy ze spółką z o.o "T." na wydzierżawienie piwnicy o powierzchni 375 m2, na okres do 31 grudnia 2020 r. z prawem dokonywania inwestycji budowlanych. Następnie w dniu 1 grudnia 2012 r. B. K. zawarł kolejną umowę z firmą "T." spółka z o.o., która obejmowała dzierżawę całej nieruchomości zabudowanej budynkiem Pensjonatu z prawem do dokonywania inwestycji budowlanych przez dzierżawcę i prawem dalszej poddzierżawy. Następnie w dniu 2 grudnia 2012 r. spółka "T." zawarła z firmą "[...]" umowę poddzierżawy. Przedmiotem poddzierżawy było użytkowanie przez poddzierżawcę (B. K.) części nieruchomości zabudowanej budynkiem Pensjonatu. Poddzierżawca za kompleksową obsługę gości hotelowych spółki "T." na recepcji, mógł dokonywać sprzedaży indywidualnej pobytu na basenie. Jaka ustalono, spółka "T." powstała w dniu 19 września 2011 r., zaś w dniu 30 września 2011 r. została wpisana do rejestru Przedsiębiorców. Prezesem Zarządu Spółki z o.o. "T." została L. K., natomiast B. K. był jej udziałowcem. W dniu 20 lutego 2013 r. spółka "T." zawarła umowę o dofinansowanie operacji z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z siedzibą w W.. W dniu 3 września 2013 r. zostało wystawione zlecenie płatności przyznanej dotacji. Na wykonanie robót budowlanych i instalacyjnych przy basenie zawarto następujące umowy: w dniu 15 lutego 2013 r. spółka "T." zawarła umowę z firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "T. " sp. z o.o., w dniu 1 marca 2013 r. firma "T." sp. z o.o, zawarła umowę z firmą "[...] [...]" B. K. i też w dniu 1 marca 2013 r. J. W. prowadzący firmę "K." zawarł umowę z firmą "[...]" B. K., a w dniu 15 marca 2013 r. "T." sp. z o.o, zawarła umowę z firmą "K." J. W.. Protokół odbioru robót pomiędzy spółką "T." a spółką "T." został sporządzony w dniu 2 kwietnia 2013 r. Stwierdzono w nim, że zakres prac został wykonany zgodnie z kosztorysem inwestorskim i obejmował całość robót budowlanych zgodnie z podanym zakresem "Budowa basenu z wyposażeniem". Wartość wykonanych robót wyniosła [...] zł netto, [...] zł brutto. Przesłuchana w charakterze świadka L. K. - prezes spółki "T." zeznała, że umowa dzierżawy basenu z dnia 1 stycznia 2012 r. nie doszła do skutku, ponieważ firma "T." dopiero w kwietniu 2012 r. uzyskała przeniesienie warunków pozwolenia na budowę, które zostało wydane dla podatnika. Zeznała, że prace przy budowie basenu krytego w pensjonacie rozpoczęto z końcem marca 2013 r., a wykonawcą wszystkich prac była firma "T." oraz firmy przez nią zatrudnione. Z zeznań świadka wynika, że prace można było wykonać dopiero po podpisaniu umowy z ARiMR. Skarżący zeznał, że spółka "T." powstała po to, aby wybudować basen. W dniu 4 października 2011 r. spółka ta "złożyła wniosek o dotację na jego budowę do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach programu "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". Wiosną 2012 r. doszło do spotkania przedstawicieli firmy "T.", "[...]", "T." oraz "K." na którym ustalono, że będzie realizowana budowa basenu i należy robić przygotowania poprzez zakupy materiałów i przygotowywanie robót budowlanych, tak aby z chwilą podpisania umowy z ARMiR w szybki sposób wykonać zadanie. W okresie oczekiwania na podpisanie umowy firma "[...]" oraz "T." rozpoczęły przygotowania do robót budowlano-montażowych. W tym czasie firma "[...]" dokonywała sukcesywnie zakupów materiałów i urządzeń do realizacji zadania i wykonywała roboty budowlano- montażowe. Z uwagi jednak na to, że nie doszło do podpisania umowy z ARiMR w roku 2012, roboty wykonane w 2012 r. firma "[...]" przekazała remanentem na rok 2013. Firma "[...]" była podwykonawcą robót na basenie dla firm "T." i "K." w okresie od wiosny 2012 r. do marca 2013 r. Roboty w tym okresie były wykonywane na zasadzie umowy ustnej pomiędzy prezesem firmy "T." Z. P. i właścicielem firmy "K." J. W.. Umowa pisemna na roboty była wymogiem formalnym dla przedstawienia jej w ARiMR w L.. Roboty były wykonywane na podstawie kosztorysu inwestorskiego. Z. P., Prezes Zarządu firmy "T." sp. z o.o. zeznał, że jego firma prowadziła wcześniej prace przy budowie Pensjonatu "S. Z." na zlecenie firmy "[...]". Firma PPH "T." Sp. z o.o. wykonała i rozliczyła całość tego zadania korzystając z podwykonawców, którymi były różne firmy jak np. "[...]" B. K. i firma "K.". Na początku 2012 r. świadek dokonał ustnych ustaleń z B. K. i L. K. dotyczących budowy basenu krytego w Pensjonacie "S. Z.", pod warunkiem uzyskania dotacji na ten cel. W dniu 15 lutego 2013 r. zawarł pisemną umowę z "T.", dotyczącą tej budowy. Jego podwykonawcami były firmy "[...]" i "K.", które miały wykonać roboty budowlane i prace instalacyjne z zakupionych przez siebie materiałów, a firma "T." miała otrzymać od podwykonawców faktury VAT. "T." sp. z o.o, przy budowie basenu wykonała tylko drobne prace naprawcze i porządkowe. Cały sprzęt jakim wykonano prace przy basenie należał do firmy B. K. "[...]". W ocenie organu odwoławczego, w rzeczywistości prace związane z budową basenu zostały rozpoczęte i realizowane przez firmę B. K. przed powstaniem "T." sp. z o.o. to jest przed październikiem 2011 r. Wynika to z: - decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. L. z dnia 6 lipca 2010 r. o pozwoleniu na użytkowanie budynku ośrodka szkoleniowo -wypoczynkowego pod warunkiem zakończenia do dnia 31 lipca 2011 r. robót budowlanych związanych z wykonaniem basenu, termin ten został potem przesunięty na dzień 31 grudnia 2012 r., a następnie na dzień 31 grudnia 2013 r.; - decyzji z dnia 24 kwietnia 2012 r. o przeniesieniu pozwolenia na budowę z dnia 25 stycznia 2006 r. wydanego dla B. K. na rzecz "T." sp. z o.o. łącznie z jego prawami i obowiązkami; - protokołu kontroli zakończonej budowy obiektu budowlanego z dnia 28 czerwca 2010 r., z którego wynika, że na ten dzień nie wykonano montażu urządzeń basenu, czyli roboty budowlane związane z wykonaniem basenu nie zostały całkowicie dokończone; - zeznań P. P. - pracownika Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego (PINB) w T. L., A. K., T. L., M. C. , M. S., J. W. i B. O. - pracowników "[...]", którzy uczestniczyli przy budowie basenu, bądź widzieli prace przy nim wykonywane, A. T. - właściciela firmy P. S. T., W. I. – kierownika budowy, A. S. - pracownika Powiatowej Stacji Sanitarno Epidemiologicznej w T., uczestniczącej w przeprowadzonej w dniu 8 marca 2012 r. kontroli basenu, P. Z. - pracownika Ośrodka "S. Z.", D. P. i J. P. świadczącego usługi w zakresie doprowadzenia do używalności basenu, D. G., J. G., D. P. korzystających z basenu na przełomie 2012 i 2013 r., W. G. – właściciela Biura Turystycznego T. T. [...] T. i J. M. z Firmy Usługowo - Handlowej "M. - M. M. w Z., który potwierdzili możliwość korzystania z basenu już w 2012 r.; - pisma z dnia 6 maja 2015 r. z firmy "P." K. J. i faktury wystawionej przez tę firmę w dniu 1 sierpnia 2015 r.; - z zapisów na fakturach VAT z dnia 4 i 29 marca 2013 r. ; - kartoteki środka trwałego Budynku Ośrodka "S. Z.", z której wynika, że na początek 2012 r. zwiększono wartość początkową środka trwałego Ośrodka o kwotę [...]zł, a w tej wartości zwiększenia ujęto m.in. nabycie oraz instalacje wentylacji, sufitu podwieszanego i drzwi aluminiowych; - faktur VAT z dnia 1 lipca, 5 września, 11 października, 15 i 22 listopada oraz 27 grudnia 2011 r., dokumentujących nabycie urządzeń i wyposażenia koniecznych do uruchomienia basenu; - zapisów dokonanych w spisie towarów z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. w firmie "[...]"; - informacji uzyskanych z [...] Zakładu Usług Komunalnych w S. z dnia: 23 lipca 2013 r., 27 maja 2014 r. i 9 kwietnia 2015 r., dotyczących zużycia wody w Ośrodku "S. Z." w okresie 2010 - 2013 r., z których wynika, że basen został napełniony w trzecim kwartale 2011 r. oraz - protokołu kontroli basenu z dnia 8 marca 2012 r., w którym został on opisany i związanych z tą kontrolą wyjaśnień B. K.. Dowody z zeznań wcześniej wymienionych świadków zgromadzone zostały m.in. w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w T. L., które zostało zakończone sporządzeniem aktu oskarżenia skierowanym do Sądu Rejonowego w T. L.. W akcie tym postawiono stronie zarzut poświadczenia nieprawdy w wystawianych przez siebie dokumentach, to jest w fakturach VAT z 4,11,15,18 i 29 marca 2013 r. na rzecz "T." Sp. z o.o. oraz z dnia 11 i 26 marca 2013 r. wystawionych na rzecz firmy "K." J. W. w zakresie wykonania prac montażowo-instalacyjnych dotyczących basenu krytego w O. S. - W. P. " S. Z." w S. w okresie od 2 do 31 marca 2013 r., podczas gdy basen został wybudowany przez przedsiębiorstwo "[...]" B. K. już we wcześniejszym terminie oraz podpisanie dwóch umów na wykonanie robót budowlano-montażowych wskazujących na nieprawdziwe daty rozpoczęcia i zakończenia prac budowlanych. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dowody wskazują bezspornie, że roboty budowlane i instalacyjne związane z budową basenu wykonała w ramach działalności gospodarczej firma "[...]" B. K., który jest właścicielem obiektu użytkowego. Sporne natomiast jest to, czy wykonała je sama dla siebie, co nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego i tak uważa organ podatkowy, czy wykonała te roboty jako podwykonawca firmy "T." sp. z o.o. i firmy "K." J. W. na podstawie zawartej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej, zauważył, że umowa pisemna zawarta pomiędzy spółką "T." a spółką "T." i tam określony zakres jej wykonania był podstawą do rozliczenia dotacji w realizacji umowy na przyznanie pomocy zawartej między spółką "T." a ARiMR. Przy czym, to okoliczności towarzyszące wykonaniu robót budowlanych przez rozstrzygają o zasadności /bądź niezasadności/ kwalifikacji tego działania podatnika jako świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie potwierdziło, w ocenie organu odwoławczego, że podatnik przed 2012 r. nie realizował umów na wykonanie robót budowlanych basenu z firmą "T." i "K." . Potwierdziło, że strona wykonywała na własny koszt roboty budowlane i instalacyjne i wyłącznie dla celów własnego przedsiębiorstwa, a zatem, nie świadczyła w tym zakresie odpłatnych usług na rzecz osób trzecich. Oznacza to, że nie wykonywała usług (robót budowlanych) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, pozostawione w całości nakłady poniesione na wybudowanie basenu, od których odliczono podatek VAT służyły czynnościom opodatkowanym firmy "[...]" B. K.. Szczegółowa analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziła, w ocenie organu odwoławczego, do ustaleń, że skoro basen istniał w 2012 r. i był udostępniony gościom korzystającym z usług Ośrodka to został wybudowany, co jest udowodnione. W związku z tym, w 2013 r. strona nie była zobowiązana do świadczenia jakichkolwiek usług w postaci robót budowlanych i instalacyjnych związanych z budową basenu na rzecz firmy "T." sp. z o.o., czy też firmy "K." J. W.. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, z przedstawionych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie jest istotny sam moment oddania basenu do użytkowania udokumentowany protokołem odbioru z dnia 2 kwietnia 2013 r., bowiem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest inwestycja budowlana, lecz usługa, a brak tego protokołu w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło do jej wykonania. Tym samym niezasadny pozostaje, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.) i przepisów prawa budowlanego. Tym samym skoro zakwestionowane faktury VAT jako niedokumentujące rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u wystawcy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają uwzględnieniu w deklaracji [...] sporządzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Dlatego też, prawidłowo w sprawie znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi szczególny przypadek samoistnego powstania powinności podatkowej, wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że nie kwestionuje faktu, iż basen powstał. Kwestionuje natomiast to, że transakcje podane w spornych fakturach zostały wykonane w czasie i na rzecz podmiotów na nich wskazanych. Odpierając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidło, wszystkie zebrane dowody zostały rozpatrzone w sprawie jako całość, podkreślił przy tym, że część z nich stanowią dowody urzędowe, o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Wywodził, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jest zupełny i zbędne dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia było przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów. Podnosił, że organ podatkowy miał prawo skorzystać z dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, oraz, że stwierdzenie faktu niewykonania zafakturowanych usług budowlanych w danym okresie nie wymagało wiedzy specjalistycznej. Uzasadniał, że naczelnik urzędu skarbowego jest organem podatkowym w świetle art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem w kwestii wyłączenia organu podatkowego od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego mają zastosowanie uregulowania zawarte w art. 131 Ordynacja podatkowa, a nie dyspozycje norm przywołanych przez stronę, stąd zarzut w tym przedmiocie jest chybiony. Wyjaśnił, że wyłączone z akt dokumenty stanowiły tajemnicę skarbową, dotyczyły innego podmiotu i prawidłowo odmówiono stronie do nich dostępu. W kontekście zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że uzasadnienie tego zarzutu wskazuje na to, że budowa basenu była regulowana przez dwa komplety umów: pisemne, które określały termin wykonania robót i które miałyby wywoływać skutki prawne w zakresie prawa do dotacji i prawa do odliczeń w VAT i ukryte ustne, które nie były podstawą wystawienia faktur. Z materiału dowodowego zebranego w tej sprawie jasno wynika natomiast, że umowy pisemne są umowami pozornymi (art. 83 § 1 kodeksu cywilnego), dlatego nie było konieczne w tej sprawie skorzystanie z regulacji zawartych w art. 199a Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podtrzymał zarzuty odwołania co do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego błędną, tendencyjną, wybiórczą, wewnętrznie sprzeczną ocenę, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, dokonaną bez uwzględnienia okoliczności wymagających posiadania wiadomości specjalnych. Zarzucił dowolną ocenę polegającą na przyjęciu, że basen został wybudowany we własnym zakresie przez skarżącego i był gotowy do użycia i użytkowany przed datą 15 lutego 2013 r., to jest przed podpisaniem umowy na wybudowanie basenu pomiędzy Inwestorem spółką "T.", a głównym wykonawcą spółką ,,T. , jak również przed otrzymaniem przez spółkę "T." decyzji z dnia 24 lutego 2012 r. o przeniesieniu warunków pozwolenia na budowę, podczas gdy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, wzajemnie sobie przeczącemu nie da się wywieść takich ustaleń, gdyż budowa basenu realizowana była na podstawie ustnych umów, których momentu zawarcia organy obu instancji nie ustaliły i została zakończona do dnia 2 kwietnia 2013 r., to jest do dnia podpisania protokołu odbioru wykonanych robót, a organy obu instancji nie ustaliły daty, ani rodzaju pierwszej i ostatniej pracy wykonanej na tej budowie zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a tym samym pierwszej i ostatniej usługi wykonanej przez podmioty będące stronami umów, w szczególności podstawą błędów w ustaleniach były: - błędne stwierdzenie pozorności umów pomiędzy inwestorem "T." spółka z o.o., a wykonawcą "T." spółka z o.o., oraz pomiędzy wykonawcą "T." spółka z o.o. i podwykonawcą "[...]" B. K., pomiędzy wykonawcą "T." spółka z o.o. i podwykonawcą "K." J. W. i pomiędzy podwykonawcą K. J. W. i dalszym podwykonawcą "[...]" B. K. bez wywiedzenia tego zdarzenia i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie oraz bez ustalenia dat zawarcia umów ustnych, - błędne utożsamianie bez posiadania wiedzy specjalnej basenu z miską basenową, urządzeń basenu z instalacjami basenu, skutkiem czego błędnie przyjmowano, że istnienie miski basenowej i dopuszczenie do kąpieli w misce basenowej oznaczało wybudowanie basenu, podczas gdy basen to obiekt budowlany - pomieszczenie z urządzeniami basenu, to jest miską basenową, urządzeniami technicznymi i instalacjami oraz infrastrukturą towarzyszącą, wykonany w całości zgodnie z projektem w sposób zapewniający możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, a wszystkie usługi wykonane przez skarżącego, jako podwykonawcę spółki "T." i firmy "K." J. W., składały się na całość basenu i były wykonywane w okresie od 4 października 2011 r. do marca 2013 r. oraz były zgodne z projektem, kosztorysami oraz ustnie zawartymi umowami będącymi podstawą ich wykonywania, - błędne, niezrozumiałe, nieuzasadnione i wewnętrznie sprzeczne przyjęcie przez organ odwoławczy, niebędące ustaleniem lecz wewnętrznie sprzecznym przypuszczeniem, że strona przed 2012 r. nie realizowała umów na wykonanie robót budowlanych z firmą "T." spółka z o.o. i firmą "K." J. W.. Dziennik budowy wskutek nieporozumień co do ustanowienia kierownika budowy zawiera zapisy wprowadzające w błąd, wpisane od momentu przystąpienia do ich wpisywania i jako taki nie może stanowić podstawy rozstrzygania, - przyjęcie z góry założonej tezy o istnieniu basenu, gdy z dokumentów urzędowych, dokumentów prywatnych - umów, faktur oraz zeznań świadków wynika, że miska basenowa do odbioru była udostępniana w ograniczonym zakresie bez wykonania wszystkich urządzeń zgodnie z projektem zapewniających możliwość użytkowania basenu jako obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz bez dopuszczenia do użytkowania, - przekroczenie ustawowych kompetencji i wkroczenie w kompetencje organu nadzoru budowlanego i pominięcie zgodności z prawem czynności dokonanych w ramach procedur przewidzianych w przepisach je regulujących poprzez dokonanie bez posiadania jakiejkolwiek wiedzy specjalnej, arbitralnej interpretacji dokumentów urzędowych, to jest protokołu kontroli obowiązkowej PINB z dnia 28 czerwca 2010 r. , polegającej na przyjęciu, że zapis w tym protokole, zgodnie z którym w punkcie 8.2 lit d zawarte jest stwierdzenie "nie wykonano montażu urządzeń basenu, pomieszczeń dostępnych dla gości pensjonatu na kondygnacji piwnic to jest jaskini solnej, siłowni, sauny oraz windy" - co wskazuje na fakt, że basen był wybudowany, a nie zostały zamontowane tylko urządzenia basenu: dowód: tom III k.56/1-2, w sytuacji, gdy organy obu instancji nie mają wiedzy na temat, czym są urządzenia basenu, a ich brak nie świadczy o wybudowaniu basenu, ani nawet rozpoczęciu jego budowy w ramach usług na realizację budowy basenu objętych umowami, kosztorysami i fakturami, a wręcz świadczy o niewybudowaniu basenu i urządzeń basenu, gdyż zgodnie z prawem budowlanym miska basenowa oraz instalacje są urządzeniami basenu jako obiektu budowlanego, a te zostały w ramach usług w całości wykonane do marca 2013 r., a wybudowanie pomieszczenia w stanie surowym (ściany słupy, strop i zabezpieczenie podłoża), które miało być zaadoptowane na basen, w którym miała znajdować się miska basenowa nie było objęte ani kosztorysem, ani umowami, ani fakturami i zostało wykonane w ramach budowy całego obiektu Ośrodka przez spółkę "T." jako jego generalnego wykonawcę, - nieudowodnione i nieuprawnione przyjęcie przez organ odwoławczy dla celów postępowania podatkowego i zainicjowanych przez organ I instancji postępowań karnych, iż "[...] wystawianie spornych faktur nie było konsekwencją błędnych działań, lecz świadomym i zamierzonym działaniem, ukierunkowanym w celu otrzymania dotacji z ARiMR" w sytuacji, gdy ustalanie powyższego wykracza poza kompetencje organów podatkowych i nie zostało to udowodnione prawomocnym wyrokiem karnym, co jest obecnie przedmiotem postępowania w sprawach karnych i powołanie się przez organ pierwszej instancji na samo tylko skierowanie aktu oskarżenia w toczącej się sprawie sygn. akt II K [...] na podstawie włączonych do akt niniejszej sprawy dowodów i dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, nie jest jednoznaczne z udowodnieniem winy, ani potwierdzeniem ustalonego błędnie przez organy obu instancji stanu faktycznego w sprawie, zwłaszcza, że dowody zgromadzone w niniejszych sprawach dostarczają odmiennych ustaleń od tezy przyjętej przez organy obu instancji, - niezrozumiałe, nieuzasadnione i nieudowodnione przyjęcie, iż spółka "T." nie wykonała w ramach tej budowy żadnych prac, a jej udział był wyłącznie dokumentowy w sytuacji, gdy nie ustalono daty zawarcia ustnej umowy, a z wniosku do ARiMR wyłączonego z akt sprawy wynika, iż najpóźniej do dnia 3 października 2011 r. wykonawca - spółka "T." sporządziła dla inwestora - spółki "T." kosztorys inwestorski, który był podstawą wykonywania robót budowlanych basenu i spółka "T." jako wykonawca sporządziła po zrealizowaniu usług kosztorys powykonawczy, który różni się pod względem ilości materiałów wykorzystanych do budowy i pod względem kwoty od kosztorysu inwestorskiego oraz wnioskowanej kwoty dotacji od ARiMR, co może wskazywać, iż ustne umowy pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w budowie basenu zostały zawarte pomiędzy 19 września 2011 r. - powstaniem spółki "T.", a 3 października 2011 r. - sporządzeniem wniosku do ARiMR przez spółkę "T." jako spółkę w organizacji, a kwoty wykazane na fakturach firmy skarżącego wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie były tylko refakturowane, gdyż faktury wystawione przez spółkę "T." za wykonaną usługę budowy basenu dla spółki "T." opiewają na kwotę wyższą niż suma kwot wykazanych na fakturach skarżącego, gdyż spółka "T." po odbiorze wykonanych usług przez podwykonawcę - firmę skarżącego wykonała jeszcze "drobne prace naprawcze i porządkowe - dowód: tom I, I k.7./l-5.", co może również wskazywać na uporządkowanie basenu po likwidacji nieszczelności basenu, którą to okoliczność odrzucono a limine, jako próbę uwiarygodnienia zeznań kierownika budowy - W. I. w części dotyczącej dziennika budowy; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 1 pkt 5, § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. - Z. C. , który jako pracownik piastujący funkcję organu, powinien być wyłączony z uwagi na uzasadnione wątpliwości, co do jego bezstronności spowodowane osobistym pobytem w Pensjonacie, jako uczestnik szkolenia dla urzędników skarbowych w lutym 2013 r., to jest w trakcie trwania prac przy budowie basenu, z którego to powodu nie dopuszczono uczestników tego szkolenia do kąpieli oraz z tego powodu, iż był rzeczywistym świadkiem w niniejszej sprawie podatkowej posiadającym wiedzę, co skutkowało niezapewnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej, co skutkuje wzruszalnością decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; 3. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym w wyniku odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, a pominięcia przez organ odwoławczy mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego, to jest ustalenia jednoznacznie daty rozpoczęcia i zakończenia prac związanych z budową basenu będących przedmiotem usług, wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, gdyż nie realizuje zasady czynnego udziału włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań i czynność mająca na celu zapoznanie z takimi protokołami i umożliwienie wypowiedzenia się stronie w tym zakresie, a realizacja wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego oraz możliwość wypowiedzenia się w trybie art. 192 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że organ dopełnił wymóg zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ zapoznając stronę jedynie z ich treścią pozbawia w istocie stronę istotnych uprawnień w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez nich zeznań i ich weryfikowania w sytuacji wzajemnej sprzeczności zgromadzonego materiału dowodowego, zgromadzonego w sposób sprzeczny z prawem oraz wyłączenia z akt znacznej części dokumentów, na których oparto rozstrzygnięcie, co odnosi się również do organu odwoławczego, który w ramach postępowania odwoławczego zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie w jej całokształcie, co rodzi obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, nie zaś kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ani ograniczania się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe; 4. art. 179 § 1 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyłączenie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. z dnia 27 stycznia 2015 r. z akt sprawy dokumentów włączonych do akt przedmiotowego postępowania podatkowego z innych postępowań podatkowych i kontrolnych ze względu na interes publiczny podczas, gdy tak rozumianego "interesu publicznego" nie wykazano; 5. art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez organ I instancji oraz faktyczne nieuwzględnienie przez organ odwoławczy zgłaszanych wniosków dowodowych istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy to jest przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy i skarżącego, przesłuchanie pracowników PPIS w celu wyjaśnienia zapisanych w protokole z dnia 8 marca 2012 r. ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym oraz przesłuchania świadka A. T., z uwagi na niewiarygodność jego zeznań i sprzeczności z pozostałymi dowodami, w sytuacji, gdy dowody z wyżej wymienionych źródeł dowodowych, jak również inne dowody w sprawie stoją ze sobą we wzajemnej sprzeczności, co skutkowało brakiem możliwości jednoznacznego ustalenia rozpoczęcia realizacji usługi budowy basenu i jego zakończenia i błędnym rozumieniu powyższego przepisu, w świetle którego, sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony, a nie organu; 6. art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo braku ustalenia w sposób jednoznaczny momentu rozpoczęcia i wybudowania basenu i wykonania konkretnych prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT i braku wiedzy specjalistycznej w zakresie technologii budownictwa i instytucji prawa budowlanego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że budowa basenu w ramach świadczonych umowami usług rozpoczęła się przed 28 czerwca 2010 r., a zakończyła się między innymi przed dopuszczeniem do kąpieli w misce basenowej w 2012 r. lub przed wykonaniem prac przez firmę "C. " w lutym 2013 r.; 7. art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu czynności i oparciu się na dosłownym brzmieniu spornych umów pisemnych, wskazanych w umowach datach oraz przyjęciu, iż w sprawie budowy basenu pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w jego budowie podstawą rozstrzygania powinna być dosłowna treść umów sporządzonych i podpisanych w dniach 15 lutego 2013 r. przez "T." spółka z o.o. z "T." spółka z o.o., 1 marca 2013 r. "T." spółka z o.o. z "[...]" B. K., 15 marca 2013 r. "T." spółka z o.o. i "K." J. W., 1 marca 2013 r. "K." J. W. i "[...]" B. K., podczas gdy nie były one podstawą wystawionych faktur, gdyż żadna faktura nie wskazuje na wyżej wskazane umowy pisemne, ani okres w nich wskazany, lecz wskazuje na zakres wykonanych prac, który został ustalony w umowach ustnych, których terminu zawarcia nie ustalono; 8. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezrozumiałe, niejasne i nieprzekonywujące uzasadnienie decyzji organów obu instancji, przedstawiające jedynie fragmentaryczne ustalenie okoliczności faktycznych, z pominięciem ustalenia istotnych okoliczności w sprawie, co czyni nie tylko decyzje, ale i uzasadnienia niezrozumiałymi i nieczytelnymi dla strony, a przede wszystkim uzasadnienia: organu pierwszej instancji, które nie daje odpowiedzi na pytanie, jaki był stan faktyczny w sprawie, to jest brak jednoznacznego ustalenia, kiedy strony ustnych umów umówiły się na budowę basenu, kiedy rozpoczęto jego budowę w zakresie ustnych umów oraz kiedy faktycznie ją zakończono, podając kilka różnych sprzecznych ze sobą okresów i terminów. Strona skarżąca powieliła również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest: 1.art. 103 ust 1 i art. 108 ust 1 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 2. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. i przepisów prawa budowlanego poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przez wykonanie usługi według prawa budowlanego rozumie się odbiór techniczny robót na okoliczność, czego sporządzany jest protokół odbioru; 3. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że strona wykonała na własny koszt roboty budowlane i instalacyjne i wyłącznie dla celów własnego przedsiębiorstwa, a nie na rzecz firm "T." i "K." J. W., które wykonywały budowę basenu dla spółki "T." w ramach prowadzonej przez nią inwestycji budowy basenu w obcym środku trwałym zmierzającej do jego ulepszenia i tym skutkującą, tzn. polegającą na adaptacji części podpiwniczenia na potrzeby basenu i stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego w spółce "T.", czego organy obu instancji nie kwestionują, a basen jest składnikiem majątku - środkiem trwałym spółki "T."; 4. art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (ob. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) - dalej k.c. - oraz art. 83 w związku z art. 6 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez organ odwoławczy, pomimo braku ustalenia zgodnego zamiaru stron, odwołania się do sposobu wykonywania umów oraz okoliczności towarzyszących ich wykonaniu oraz braku ustalenia daty zawarcia umów ustnych, które były faktycznie podstawą wykonywanych spornych usług, iż "Uwzględniając istotne okoliczności sprawy, należy zauważyć, co jest udokumentowane dowodowo, że roboty budowlane związane z budową byty wykonywane przed zawarciem umów ustnych, stąd nie mogły być wykonywane w realizacji tych umów", gdzie organ odwoławczy, błędnie wywodzi, iż "O ile więc nieważne umowy, a taką była umowa ustna dotycząca podwykonawstwa podlegają jednak opodatkowaniu, to nie podlega opodatkowaniu VAT wykonanie usług dla siebie, co według organu odwoławczego było ukryte pod pozorną umową pisemną.", w sytuacji, gdy organ ten nie dowiódł podstawowych elementów pozornej czynności prawnej w stosunku do ustalonej postaci pozorności, to jest zgodnego ustalenia przez strony umów, że złożone co najmniej przez jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze wyrażonych w nim skutków prawnych, gdzie skutkiem świadczonych usług wbrew jego twierdzeniu nie był przyrost środków trwałych w firmie skarżącego, lecz w spółce "T.". W obszernym uzasadnieniu zarzutów podniesionych w skardze, pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym, że pomimo obowiązku jednoznacznego ustalenia momentu rozpoczęcia i wybudowania basenu, a także wykonania konkretnych prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT organ podatkowy nie wykonał powyższego zlecenia, a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób tendencyjny z naruszeniem zasady czynnego udziału strony. Zarzucił, że organ pominął fakt, że nawet zakończone a nie sprzedane usługi, w przypadku skarżącego, powinny być umieszczone w spisie z natury. Ponownie podkreślił, że prace były wykonywane co najmniej do 21 lutego 2013 r., do czasu wystawienia przez firmę C. dla skarżącego faktury, która to firma dokonała faktycznego rozruchu basenu. Zarzucił, że podstawą dokonanych ustaleń był protokół kontroli, wzorowany na protokole kontroli z innego postępowania – przeciwko spółce T.. Według skarżącego organy podatkowe dokonały błędnej i wręcz dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, bez zasięgnięcia opinii osób posiadających wiedzę specjalną wskutek czego z uzasadnienia decyzji nie da się ustalić, jaki był w sprawie stan faktyczny. Pełnomocnik skarżącego odnosząc się do dowodów zebranych w postępowaniu karnoskarbowym i karnym, prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w T. L. stwierdził, że w pierwszym z nich wymuszono na skarżącym poddanie się dobrowolnej odpowiedzialności za rzekome przestępstwo karnoskarbowe posługiwania się i wystawiania nierzetelnych faktur, a w drugim - w którym skierowano akt oskarżenia przeciwko skarżącemu i innym, doszło do wielu nieprawidłowości. Z tych względów, jego zdaniem, dowody zebrane w tych postępowaniach (ani wynik tych postępowań) nie mogą mieć wpływu na niniejszą sprawę. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, organy podatkowe: - błędnie przyjęły, że wszystkie roboty budowlane przy basenie wykonała firma B. K. jeszcze przed powstaniem spółki "T." Sp. z o.o. to jest przed październikiem 2011 r.; - błędnie przyjęły, że umowy pisemne dotyczące budowy basenu, zawarte przez "T." Spółka z o.o., "T." Spółka z o.o., "[...]" B. K. i "K." J. W. są pozorne; - nie ustaliły ukrytej czynności pozornej, czyli zgodnego zamiaru stron, choć powinny to zrobić; - nie ustaliły momentu zawarcia ustnych umów na wykonywane roboty, związane z budową basenu; - w sposób nieuprawniony, bez przeprowadzenia postępowania zgodnie z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przyjęły, że umowy te zostały zawarte w dacie podpisania tych umów. Zgodnie z tym przepisem organ powinien uwzględnić zgodny zamiar stron, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli; - bezpodstawnie twierdziły, że wystawianie spornych faktur było świadomym i zamierzonym działaniem, gdyż twierdzenie to wykracza poza kompetencje organów podatkowych i jest przedmiotem postepowania karnego; - przyjęły do oceny materiał dowodowy zgromadzony przez pracownika, który powinien zostać wyłączony od prowadzenia postępowania; - nie zapewniły stronie czynnego prawa do uczestniczenia w postępowaniu, ze względu na fakt wyłączenia dokumentów z akt sprawy, z uwagi na ochronę interesu publicznego, które to dokumenty w przeważającej mierze stanowiły podstawę dokonanych ocen oraz podstawę rozstrzygnięcia i dotyczyły informacji o innych podatnikach związanych bezpośrednio z przedmiotową sprawą; - błędnie wywodziły, że spółka "T." nie wykonała przy budowie basenu żadnych prac, a jej udział był sprowadzony do refakturowania kwot wykazanych na fakturach firmy podatnika; - błędnie skupiły się jedynie na ustalaniu, kiedy basen został wybudowany, choć nie kwestionowały daty formalnego odbioru basenu; - nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego na okoliczność przypuszczalnej daty rozpoczęcia budowy basenu i ustaliły tę datę bez posiadania jakiejkolwiek wiedzy specjalnej; - pominęły, że skoro pracownicy PINB stwierdzili brak wykonania urządzeń basenu w punkcie dotyczącym zgodności wykonania obiektu z projektem architektonicznym, to nie mogli jednocześnie stwierdzić, że basen został wybudowany, a zapisy w protokole kontroli z dnia 28 czerwca 2010 r., z których wynika, że nie wykonano montażu urządzeń basenu, nie świadczą o wybudowaniu basenu przed tą datą; - nie wzięły pod uwagę, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. w związku z przepisami prawa budowlanego przez wykonanie usługi rozumie się odbiór techniczny robót; - źle odczytały treść pkt 8.5 protokołu obowiązkowej kontroli określającego przedmiot odbioru, co wskazuje na brak rozmienia zapisów protokołu i ustaleń kontroli obowiązkowej; - nie posiadając wiadomości specjalnych, dokonały dowolnej oceny dokumentów urzędowych twierdząc, że wynika z nich, że basen został wybudowany, jedynie nie zostały zamontowane urządzenia basenu; - nie wzięły pod uwagę przepisu art. 3 pkt 1) i 9) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w którym podano definicje obiektu budowlanego (jest nim także basen) i urządzeń budowlanych, które wskazują na to, że nie można uznać, że basen został wybudowany przed 2013 r.; - nie wzięły pod uwagę, że z dokumentów urzędowych dotyczących odbioru przez organy nadzoru budowlanego prac budowlanych w Ośrodku w S. (w trakcie kontroli obowiązkowej dnia 28 czerwca 2010 r.), wynika, że wszystkie roboty budowlane wykonała spółka "T.", która do dnia kontroli wybudowała konstrukcyjnie pomieszczenie w stanie surowym (ściany słupy i strop i zabezpieczenie podłoża), to jest pomieszczenie, w którym miała znajdować się miska basenowa. Do tego czasu wykonane prace choć związane z budową basenu, budową taką nie były; - oceniając zeznania pracownika PINB, P. P., który wyjaśnił, że zapis w decyzji w zakresie zakończenia robót budowlanych, związanych z wykonaniem basenu, nie pojawiłby się, gdyby w podpiwniczeniu nie były wykonane żadne prace w tym zakresie - nie wzięły pod uwagę, że pracownik ten nie ma wiadomości specjalnych. Niezależnie od tego, pytania kierowane do świadka, który był nieporadny, były nieprawidłowo skonstruowane i sugerowały odpowiedzi; - nie wzięły pod uwagę, że ostatnie niekwestionowane prace związane z uruchomieniem basenu zafakturowane przez firmę "C.", które miały miejsce w lutym 2013 r. nie mogły być pracami remontowymi w świetle przepisów prawa budowlanego, gdyż przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego; - oceniając zeznania A. K., który wyjaśnił, że w 2011 r. pracował w Ośrodku S. Z. przy basenie, to jest murował ściankę działową oddzielającą basen, i że w tym czasie basen był w stanie surowym, a dookoła wylany był beton, błędnie stwierdziły, że świadek ten był pracownikiem "[...]" w 2011 r. Z zeznań świadka wynika, że pracował on na umowę zlecenie i wystawiał rachunki dla tej firmy. Ponadto świadek stwierdził, że nie pracował bezpośrednio przy basenie. Organy nie ustaliły też, czy murowana ścianka była objęta zakresem umów na wykonanie basenu i nie wzięły pod uwagę, że świadek nie pracował wystarczająco długo, należy "uznać jego wiedzę w zakresie postrzegania, jako ograniczoną". Zeznania świadka nie dowodzą również, ażeby wykonywane były jakiekolwiek prace przed powstaniem spółki "T.", gdyż wskazuje on jedynie na beton i posadzki, które stanowiły zabezpieczenie przed obsuwaniem się ziemi i rozpierającej sile działającej na ściany głęboko wkopane w ziemię i nie były objęte zakresem spornych usług lecz były ławami fundamentowymi budynku Ośrodka. Skarżący podnosił przy tym, że okoliczności dotyczące rzekomego przedłożenia rachunków przez świadka, zostały opisane w zastrzeżeniach do protokołu zeznań, pomimo że świadek nie przekazał tych rachunków, a jedynie o nich wspomniał, posiłkując się nimi przy odpowiedzi. Nie wyraził też zgody na wykonanie ich kserokopii, co bezprawnie uczynił pracownik organu I instancji, a po zastrzeżeniach związanych z tym zajściem, podarł te kserokopie. Pomimo tego jednak informacje świadka zostały wykorzystane podczas ustalania stanu faktycznego, co jest sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej; - bezpodstawnie odmówiły przesłuchania A. T. z uwagi na rzekomy brak sprzeczności jego zeznań z zeznaniami m.in. świadka A. K., w sytuacji, gdy, ocena zeznań P. K. (syna A. , który podał, że we wrześniu 2011 r. basen był w stanie surowym) dowodzi, że nie mógł być wybudowany, pomimo, że wynika to z zeznań świadków T. L. i M. C. , ani nie mógł być w dużej mierze zrealizowany, co wynika właśnie z zeznań świadka A. T.; - niezasadnie uwzględniły zeznania świadków, którzy nie pracowali bezpośrednio przy budowie basenu (T. L. i M. C.), a zeznają, że widzieli prace wykończeniowe. W ocenie pełnomocnika skarżącego nieprawdopodobne są tendencyjnie złożone zeznania świadka T. L. z dnia 24 lipca 2014 r. z których wynika, że w 2011 r. w pomieszczeniach gdzie znajdowała się miska basenowa wykonane były instalacje elektryczne, kanalizacyjne, wodne i grzewcze, a ściany w otoczeniu miski basenowej były pomalowane, pomieszczenia około basenowe, to jest szatnie były wykończone, ułożone były płytki, wykonane były sufity podwieszane. Jako że świadek był tylko pomocnikiem przy betoniarce, to nie mógł, w ocenie pełnomocnika, mieć szczegółowej wiedzy na temat budowy basenu, a mimo to chętnie i z detalami o niej opowiadał. Odnoście zeznań M. C. pełnomocnik argumentował, że po pierwsze odwołał on swoje poprzednie zeznania , jako złożone pod naciskiem, a po drugie, w świetle okoliczności zwolnienia świadka z pracy oraz skłonności do konfabulacji jego zeznania są całkowicie niewiarygodne, gdyż dokładnie pamięta on np. kiedy pracował na budowie (w okresie od 9 września 2009 r. do 9 września 2010 r. miał kopać fundamenty pod basen i murować basen), a nie pamięta, czy i kiedy pracował przed tym okresem, jak i po nim u skarżącego. Ponadto zeznania tego świadka odnośnie kładzenia foli nad basenem, na suficie nie są wiarygodne, gdyż data samego tylko dostarczenia materiałów na wykonanie sufitu to rok po zwolnieniu świadka z pracy; - bezpodstawnie odmówiły przesłuchania J. K., czym uniemożliwiły stronie do treści jego pisma, na którą to treść powołuje się organ I instancji. Wyjaśnienia J. K. nie stanowią dowodu w sprawie i nie potwierdzają ani rozpoczęcia, ani zakończenia prac przed powstaniem "T." spółka z o.o. Akceptowanie pisemnych informacji, uzyskanych od innych podmiotów, jako środka dowodnego w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z zeznań świadka, dowodu z opinii biegłego lub dowodu z dokumentu i narusza przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Nie można też jego wyjaśnień uznać za wiarygodne, ponieważ nie podał szczegółów dotyczących kanałów wentylacyjnych, a organy cały czas pomijają okoliczność, że w pensjonacie funkcjonują dwie niezależne od siebie wentylacje i klimatyzacje oddzielnie dla basenu i oddzielnie dla całego budynku. Organy nie zbadały faktu istnienia dwóch niezależnych wentylacji i klimatyzacji i błędnie przyjęły, że są tylko jedne kanały wentylacyjne wykonane przez firmę "P. ", która to firma wykonała jedynie kanały wentylacyjne, a nie doprowadziła do zamontowania i rozruchu urządzeń wentylacyjnych; - nie zbadały dokładnie kwestii związanych z montażem i demontażem sufitu, a pomimo to, posiłkując się ewidencją środków trwałych podały, że sufit zamontowano w 2011 r., i że był to montaż docelowy świadczący o wybudowania całego basenu; - nie wzięły pod uwagę zeznań M. S., złożonych w postępowaniu karnym, w których podał, że od 1 kwietnia 2012 r. do 31 kwietnia 2013 r. był zatrudniony w firmie "[...]" i że trwały wtedy prace związane z wykonaniem wentylacji, a sufit sprawiał wrażenie niewykończonego, bo był zaciągany folią; - błędnie oceniły jego zeznania złożone w postępowaniu podatkowym, w których stwierdził on, że w okresie jego zatrudnienia były problemy z wentylacją. Wbrew stanowisku organów, zeznania te nie potwierdzają jednoznacznie, że w tym okresie były robione wentylacje; - blednie przyjęły, że zeznania świadka A. T., jakoby basen był w stanie surowym podczas obu jego wizyt w obiekcie w 2011 r., dowodzą, że basen został wybudowany, czy nawet rozpoczęty przed powstaniem spółki "T.". Świadek ten nie wie bowiem kiedy został zamontowany sufit i nie wie, kiedy faktycznie basen został uruchomiony. Ponadto sama możliwość tylko zapoznania się przez skarżącego z protokołem zeznań tego świadka złożonych w innym postępowaniu nie czyni zadość zasadom bezpośredniego czynnego udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu. Pełnomocnik zarzucił przy tym, że organy pomijają protokoły przesłuchań z postępowań karnych tego i innych świadków, z których, jego zdaniem, płyną odmienne wnioski odnośnie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Zauważył, że świadek mógł pomylić lata, w których był w pensjonacie, bo nazwa Pensjonat "S. Z." , która operuje, została przyjęta dopiero w 2012 lub w 2013 r.; - bezpodstawnie z wpisów do ewidencji środków trwałych wywiodły, kiedy basen powstał. Bezpodstawnie też powołały się na wydruk "Inwestycje na Ośrodku S. Z. w 2011r." na udowodnienie swojej tezy o wybudowaniu basenu, gdyż z dokumentu tego wynika zakup centrali wentylacyjnej oraz sufitów, a skarżący nie kwestionował dokonania przez jego firmę zakupu tych urządzeń w 2011 r. i zamontowania sufitu i centrali, ale organ pominął, że jego firma te elementy po demontażu i ponownym montażu oraz wykonanych przebudowach sprzedała wraz z usługą w marcu 2013 r. jako nakłady; - błędnie uznały, że w trzecim kwartale 2011 r. basen został napełniany wodą z wodociągu zbiorczego zaopatrzenia S., podczas gdy okoliczności te są nieudowodnione, a z zeznań świadków O. , K. i S. wynika, że woda do basenu napuszczana była za pomocą węża z prywatnego ujęcia głębinowego. W świetle powyższego zeznania pracowników PPIS w T. L. są niewiarygodne, ponieważ nie sprawdzili oni stanu sanitarnego basenu i czystości wody, a sporządzonym protokole nie ma informacji o uruchamianiu urządzeń basenu w tym urządzeń sanitarnych. Ponadto o złym stanie sanitarnym basenu zawiadomił PPIS w T. L. anonimowy informator. Nieprawdopodobne, nielogiczne i niezgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego jest też wnioskowanie, że woda rzekomo pobierana z sieci wodociągowej mogłaby budzić zastrzeżenia; - pominęły, że fakt nieukończenia basenu, niezamontowania lub niepodłączenia, czy też uruchomienia wszystkich instalacji basenu, potwierdziła H. W., która zeznała, że w trakcie kontroli z dnia 8 marca 2012 r. basen nie zawierał automatycznego uzdatniania wody, automatycznego nalewania wody, a klimatyzacja i wentylacja nie działała; - pominęły, że skierowanie aktu oskarżenia w toczącej się sprawie sygn. akt II K [...], na podstawie włączonych do akt niniejszej sprawy dowodów i dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, nie jest jednoznaczne z udowodnieniem winy. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ faktycznie pominął zgromadzone w tym postępowaniu dowodowy, a mimo to powołuje się na nie jako potwierdzające prawidłowość stawianych tez. Pełnomocnik skarżącego, podnosił przy tym, że tocząca się sprawa karna, pod sygn. sygn. akt II K [...] ma istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania, gdyż sporne umowy wywołały skutek w postaci powstania środka trwałego w spółce T. i od ustalenia dobrej, czy złej wiary zależy skuteczność czynności prawnej, co może uzasadniać zawieszenie postępowania do czasu jej rozstrzygnięcia; - nie wzięły pod uwagę zeznań W. G. w kwestii możliwości korzystania z basenu w ograniczonym zakresie lipiec i sierpień 2012 r. z uwagi na zimną wodę i niszczące działanie nadmiernej ilości chloru i związane z tym zniszczone ubrania podczas kąpieli, co potwierdza wskazany w protokole PPIS z 8 marca 2012 r. brak automatyki chemii basenowej oraz pojemnik z chlorem przed wejściem do basenu; - błędnie przyjęły, zwłaszcza w kontekście wyjaśnień ARiMR, że umowy na budowę basenu można było podpisać dopiero po podpisaniu umowy z ARiMR. Pełnomocnik wskazał również, że odmowa udostepnienia skarżącemu żądanych dokumentów w sprawach spółki "T." została poddana kontroli sądowej w sprawie sygn. akt. I SA/Lu 802/15. Na koniec uzasadnienia zarzutów podniósł, że organ I instancji podając informację o konieczności uiszczenia odsetek nie rozważył przesłanek wyłączających ich zasądzenie, określonych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, pominął okoliczność uchylenia pierwotnej decyzji organu podatkowego I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego popierając skargę i argumenty w niej zawarte dodał, że względem podatnika przeprowadzono postepowanie podatkowe jedynie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie zakwestionowano natomiast w postępowaniu podatkowym rozliczenie podatku VAT za marzec 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści skargi wynika, że jej autor kwestionuje wszelkie ustalenia organów obu instancji poczynione w tej sprawie. Przedstawia własną ocenę poszczególnych dowodów. W przypadku zeznań świadków, na których organy podatkowe oparły swoje stanowisko, dokładnie analizuje poszczególne części ich wypowiedzi, badając ich sens i rzetelność, i ostatecznie stwierdza, że są one z różnych względów niewiarygodne. W przypadku dokumentów urzędowych odnosi się do zapisów, na które wskazały organy i odczytuje je w inny niż te organy sposób. W stosunku do pracowników poszczególnych urzędów, sporządzających protokoły z przeprowadzanych przez nich kontroli, czy zeznających w tej sprawie - wytyka niedokładność w czynionych przez nich ustaleniach, bądź brak wiadomości specjalnych. Podważa możliwość wykorzystania w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu dowodów z postępowań karnych i innych postępowań podatkowych. Nie widzi możliwości odniesienia się w zaskarżonej decyzji do treści decyzji wydanej w sprawie innego podmiotu, choć obie decyzje dotyczą tego samego stanu faktycznego. Decyzję, do której odsyła organ, także uważa za wadliwą. Twierdzi, że dowody w tej sprawie zbierał pracownik podlegający wyłączeniu, a to w związku z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jego przełożonym w 2013 r., korzystał z usług Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego, którego dotyczy ta sprawa. Uznaje, że wyłączenie części dowodów, włączonych do tej sprawy z postępowań dotyczących innych podatników, spowodowało, że strona nie miała zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu. Podnosi, że organy nie dokonały wszystkich niezbędnych ustaleń. Zarzuca, że nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, a tylko on mógłby ustalić prawidłową przypuszczalną datę rozpoczęcia budowy basenu, nie zbadały skąd pochodziła woda nalana do basenu i nie przesłuchały świadków, o których przesłuchanie wniosła strona. Nie zbadały czasu zawarcia ustnych umów dotyczących budowy basenu, ani zgodnej woli stron. Błędnie uznały pisemne umowy za pozorne. Ostatecznie autor skargi stwierdza, że nie można uznać, że usługi, o których mowa w zakwestionowanych fakturach VAT, nie były wykonane zgodnie z ich treścią. Zdaniem sądu, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe prawidłowo zebrały w tej sprawie materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły. Tym samym prawidłowo ustaliły stan faktyczny (stwierdzając nierzetelność spornych faktur) i prawidłowo zastosowały do niego przepisy prawa materialnego. W skład ocenianego przez nie materiału dowodowego wchodzą dowody z dokumentów, m.in.: protokół z kontroli zakończonej budowy obiektu budowlanego z dnia 28 czerwca 2010 r.; decyzja PINB z dnia 6 lipca 2010 r. o pozwoleniu na użytkowanie budynku Ośrodka pod warunkiem zakończenia prac związanych z basenem; decyzja o przeniesieniu pozwolenia na budowę wydanego w 2006 r. dla B. K. na rzecz "T." sp. z o.o.; pisemne wyjaśnienia właściciela firmy "P." J. K., dotyczące wykonanych przez niego usług, związanych z budową basenu; faktura VAT wystawiona przez firmę "P."; kwestionowane faktury VAT dokumentujące wykonanie robot budowlanych, elektrycznych, instalacyjno- wodnokanalizacyjnych, montażowych; kartoteka środka trwałego Budynku Ośrodka "S. Z."; wydruk dokumentu "Inwestycje na Ośrodku S. Z. w 2011"; informacje uzyskane z [...] Zakładu Usług Komunalnych w S. dotyczące zużycia wody w Ośrodku "S. Z." w okresie 2010 - 2013 r., protokół z kontroli basenu z dnia 8 marca 2012 r., w którym basen został opisany oraz zeznań świadków: P. P. - pracownika PINB, A. K., T. L., M. C., M. S., J. W. i B. O. – pracujących w firmie "[...]" B. K., A. T. - właściciela firmy P. S. T., W. I. – kierownika budowy, A. S. - pracownika Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej (PSSE), P. Z. - pracownika Ośrodka "S. Z.", D. P. i J. P. świadczącego usługi w zakresie doprowadzenia do używalności basenu, D. G., J. G. i D. P. korzystających z basenu na przełomie 2012 i 2013 r., W. G. – właściciela Biura Turystycznego T. T. A. T. i J. M. z Firmy Usługowo - Handlowej "M. " - M. M., których klienci korzystali przed 2013 r. z basenu w Ośrodku w S.. Organ odniósł się też do postępowań karnych prowadzonych w stosunku do skarżącego. Włączył do akt przedmiotowej sprawy m.in. materiał dowodowy zgromadzony przez Sąd Rejonowy w T. L. II Wydział Karny, Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa L. Oddział Regionalny w E. , materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych w firmie "T." sp. z o.o. i w firmie "K." J. W.. Zdaniem sądu, organy zasadnie uznały, że z powyższych dowodów wynika, że basen został wybudowany przez B. K., a poszczególne etapy jego budowy przebiegały w okresach wcześniejszych, niż próbuje to wywieść pełnomocnik skarżącego. Nie budzi też wątpliwości, że samo rozpoczęcie budowy miało miejsce przed powstaniem spółki "T.". Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że celem zawarcia kwestionowanych umów i wystawienia spornych faktur było otrzymanie dotacji na budowę basenu w ramach projektu "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". Wskazują na to miedzy innymi daty dokonania poszczególnych czynności dotyczących jego budowy. I tak: 19 września 2011 r. powstała, a 30 września została wpisana do rejestru Przedsiębiorców spółka z o.o. "T." (Prezesem jej Zarządu została L. K., B. K. był jej udziałowcem), 1 stycznia 2012 r. i 1 grudnia 2012 r. zostały zawarte umowy dzierżawy pomiędzy firmą B. K. "[...]" a spółką z o.o "T."; 2 grudnia 2012 r. zawarto pomiędzy tymi podmiotami umowę poddzierżawy, 20 lutego 2013 r. spółka "T." zawarła umowę o dofinansowanie operacji z ARiMR, 3 września 2013 r. zostało wystawione zlecenie płatności przyznanej dotacji, 15 lutego 2013 r. spółka "T." zawarła umowę z firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "T." sp. z o.o., 1 marca 2013 r. firma "T." sp. z o.o, zawarła umowę z firmą [...]" B. K., 15 marca 2013 r. "T." sp. z o.o, zawarła umowę z firmą "K." J. W., a 1 marca 2013 r. firma "K." J. W. zawarła umowę z firmą "[...]" B. K.. Jeśli chodzi o wykazanie, że budowa basenu prowadzona była wcześniej niż wskazują na to zawarte w 2013 r. umowy, organy zasadnie uznały, że skoro z dokumentów sporządzonych przez organy administracji i urzędy kontrolne oraz dokumentów księgowych podmiotów wskazanych w tych umowach, wynika, że już w 2010 r. wskazywano na konieczność zakończenia robót budowlanych przy basenie, pomiędzy lipcem a grudniem 2011 r. nabyto urządzenia i wyposażenie konieczne do uruchomienia basenu, a na początku 2012 r. stwierdzono w nim zły stan wody, przy czym podobne wnioski nasuwają się podczas analizy zeznań świadków, którzy albo pracowali przy budowie basenu albo z tego basenu korzystali już od 2012 r., albo organizowali wakacyjny wypoczynek dla dzieci, turnusy rehabilitacyjne, co potwierdzają także dane związane ze znaczącym zwiększeniem zużycia wody już w trzecim kwartale 2011 r. – to basen musiał zostać faktycznie wybudowany przed 2013 r. Wskazują na to też zapisy z ewidencji środków trwałych, zapisy dokonane w spisie towarów z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. w firmie "[...]" oraz zapisy kartoteki środka trwałego Budynku Ośrodka "S. Z.", z których wynika, że amortyzowany przez firmę "[...]" środek trwały w tym basen, był kompletny i zdatny do użytku już na koniec 2011 r. Nie można też zarzucić organom, że zgromadzony przez nie materiał dowodowy jest niewystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Przeciwnie. Został on zebrany w sposób wyczerpujący, określony w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowa jest również jego ocena. Organy obu instancji oceniły dowody zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej czyli każdy z osobna i wszystkie we wzajemnym powiązaniu, wyjaśniły którym dały wiarę, a którym nie i dlaczego z dokonanych w sprawie ustaleń wyciągnęły określone wnioski. Ocena ta zgodna jest z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym i opisana w uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów, dokonana przez autora skargi, stanowi jedynie polemikę z oceną dokonaną przez organy obu instancji. Autor skargi po kolei próbuje zdyskredytować każdy z dowodów przez nie przedstawionych, by w ten sposób wykazać, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, nie znajduje oparcia w żadnym z analizowanych przez nie dowodów. Tak przeprowadzona ocena nie zasługuje na aprobatę Nie ma racji pełnomocnik skarżącego, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy zawiera istotne braki, które nie pozwalają na wyciągnięcie z niego poprawnych wniosków. Zdaniem sądu, organy nie miały potrzeby wykazywania w sposób, jakiego oczekiwałby skarżący, że woda nalana do basenu nie pochodziła z ujęcia wody z wodociągu zbiorczego zaopatrzenia S., tylko została nalana wężem z prywatnego ujęcia. Argumentacja autora skargi, w której wywodzi, że gdyby woda ta pochodziła ze źródła wskazanego przez organy, to niewątpliwie jej stan nie mógłby nasuwać zastrzeżeń - a nasuwał, jest chybiona, bo ogólnie wiadomo, że w wodzie w zamkniętym zbiorniku, po pewnym czasie zaczynają namnażać się bakterie i grzyby, stąd konieczność jej chlorowania lub ozonowania. Biorąc pod uwagę nieracjonalność takiego tłumaczenia, oczywiste staje się, że zmierza ono do podważenia możliwości oparcia się przez organy na danych uzyskanych z [...] Zakładu Usług Komunalnych w S. co do zużycia wody i zanegowania ustalenia, że basen w Ośrodku [...] w S. został napełniony pod koniec 2011 r. Stronie, która nie wykazała, że woda w tym okresie, w takim rozmiarze została wykorzystana w inny sposób, pozostał tylko ten manewr w celu wykazania swoich racji. Nie może być on skuteczny, ponieważ nie tylko z danych uzyskanych z [...] Zakładu Usług Komunalnych wynika, że basen został napełniony wodą w tym właśnie czasie. Potwierdzają to inne dowody, z których wynika, że basen był wówczas wybudowany. Nie miało też wpływu na wynik sprawy nie przesłuchanie świadków, o których przesłuchanie wnosiła strona, to jest H. W., A. S. i E. M. na okoliczność wyjaśnienia, na jakiej podstawie dokonali zapisów w protokole PPIS, A. T., na okoliczność, czy zapłata za wykonanie usług nastąpiła w całości w terminie wskazanym na fakturze i czy przebywał w Pensjonacie "S. Z." w 2012 r. oraz Z. C. N. Urzędu Skarbowego w T. L., jako gościa Pensjonatu "S. Z.", na okoliczność odmowy dopuszczenia do kąpieli uczestników szkolenia dla urzędników skarbowych w lutym 2013 r. w związku z nieukończonym basenem. Organy prawidłowo uznały, że przeprowadzenie dowodów, o których przeprowadzenie wniosła strona, nie jest w tej sprawie konieczne. Nie było potrzeby przesłuchiwania pracowników PISE co do tego, dlaczego odnotowali w protokole to, co odnotowali. Protokół ten, podobnie jak inne dowody, podlegał ocenie organów, w sposób jaki powinny być ocenione wszystkie dowody, czyli zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podobnie ocenione zostały zeznania A. T., którego wyjaśnienia organ zasadnie uznał za wystarczające dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Okoliczności, co do których miałaby się wypowiedzieć ten świadek, nie mają dla sprawy znaczenia (kwestia terminu płatności należności z faktury), albo nie były nieodzowne (kwestia oświadczenia, czy w 2012 r. przebywał w Ośrodku). W świetle zebranych dowodów nie było też potrzeby przesłuchania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. Z tego powodu i z powodów podanych wcześniej, nie można stwierdzić, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tej normy jednoznacznie wynika, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. To obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, a materiał dowodowy jest niekompletny i zwiera luki. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W rozpoznawanej sprawie organy takie dowody zebrały. Przypomnieć jeszcze raz należy, że akta niniejszego postępowania zawierają m. in. szeroko opisane zeznania skarżącego, jego wyjaśnienia, zeznania prezesa spółki "T." i prezesa spółki "T.", dowody z zeznań świadków przeprowadzonych przez KPP w T. L., dowody z zeznań świadków - pracowników firmy "[...]" B. K. pracujących przy budowie basenu przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. L., dowody z zeznań osób korzystających z basenu w 2012 r., dowody z zeznań świadków organizujących wypoczynek dla dzieci młodzieży, turnusy rehabilitacyjne, dokumentację fotograficzną, umowy, dziennik budowy, i inne dokumenty źródłowe (np. protokoły kontroli PINB, PPIS, decyzje Starostwa Powiatowego, protokół kontroli faktur VAT, spis z natury /remanent/ na dzień 31 grudnia 2010 r. i dzień 31 grudnia 2011 r., dokumenty przedstawiające zużycie wody okresie od 26 kwietnia 2010 r. do 11 czerwca 2013 r.). Nie doszło w tej sprawie także do naruszenia art. 123 w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 178 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 179 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Kwestie związane z informacjami niejawnymi regulują przepisy ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, (Dz. U. Nr 182, poz. 1228 ze zm., dalej – u.o.i.n.). Jak wynika z art. 1 ust. 1 u.o.i.n., "informacjami niejawnymi" są informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania. Dokumenty zawierające informacje niejawne są wyłączane w trybie przepisów powołanej ustawy. Wyłączenie zaś dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 Ordynacji podatkowej. I tak zgodnie z art. 293 § Ordynacji podatkowej tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. W myśl natomiast art. 293 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w: 1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1; 2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające; 3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; 4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego; 5) informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1; 6) informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale II a. Jak wynika z powyższego przepisu, tajemnicę skarbową stanowi wyłączenie jawności indywidualnych danych zawartych we wszelkich dokumentach, jakie podatnik, płatnik, inkasent składa organowi podatkowemu, a także, jakie znajdują się w dokumentach tego organu lub pozyskanych przez organ informacji na temat tych danych. Dane objęte tajemnicą skarbową dotyczą w zasadzie pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Obejmują one bowiem zawsze dane odnoszące się do danego podmiotu i dotyczą źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków (kosztów), a także zapłaconych zaliczek na podatek. Dane te obejmują również określenie danych osobowych podatnika (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców), datę urodzenia, miejsce zamieszkania i miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny, osoby pozostające na utrzymaniu podatnika, dane dotyczące spadkodawcy, zapisodawcy, pożyczkodawcy itp. Niezależnie od ochrony związanej z tajemnicą skarbową, dane te podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm., dalej – u.o.d.o.), przy czym przepisy Ordynacji podatkowej stanowią wobec tej ustawy lex specialis. Indywidualne dane podatnika, płatnika, inkasenta, znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego, nie mogą być również ujawnione w trybie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. z 2014 r., poz. 782, dalej – u.d.i.p.). Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.d.i.p., prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych. Dowody pochodzące z innych postępowań po ich włączeniu w poczet materiału dowodowego stały się dowodami także tej sprawy i podlegały ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego. Strona miała dostęp do treści dokumentów dołączonych do akt sprawy, co do których nie zachodziła konieczność ich wyłączenia i możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. Dodać przy tym należy, że skarga strony w sprawie I SA/Lu 802/15, w przedmiocie odmowy udostępnienia żądanych dokumentów została prawomocnie oddalona. Organy nie miały też obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia przypuszczalnej daty rozpoczęcia budowy basenu, ponieważ ustalenie to pozostawało w zakresie możliwości nadanych im przepisami art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wiedza specjalistyczna w zakresie technologii budownictwa i instytucji prawa budowlanego nie była konieczna do ustalenia stanu faktycznego, bowiem okoliczności dotyczące czasu rozpoczęcia budowy basenu i jego faktycznego udostępnienia do użytkowania zostały wystarczająco udokumentowane w zebranym materiale dowodowym (ocenionym we wzajemnym powiazaniu), w postaci dokumentów urzędowych, dowodów osobowych z zeznań świadków i skarżącego, czy też dokumentacji fotograficznej . Organy podatkowe miały potrzeby ustalania treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, o czym mowa w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ uznały umowy dotyczące budowy basenu (zawarte nie tylko przez skarżącego) za pozorne. Nie miał zastosowania w tej sprawie także przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Uzupełniając powyższe stanowisko, zauważyć można, że organy obu instancji w pewien sposób odniosły się do zgodnego zamiaru stron i celu czynności zmaterializowanych w kwestionowanych umowach i fakturach, tyle, że inaczej niż pragnęłaby tego strona. Wskazały, że ich sporządzenie związane było z chęcią uzyskania przez B. K. dotacji na budowę basenu. Dotacja taka mogła być natomiast przyznana na inwestycję, którą inwestor planuje poczynić, a nie - już poczynił. Bezzasadny jest również zarzut, że organy nie ustaliły momentu zawarcia ustnych umów na wykonywane roboty, w sytuacji, gdy stwierdziły one, że żadnych umów nie było, ponieważ budowa basenu przeprowadzona została jedynie przez firmę "[...]" B. K.. Tym samym i zarzut naruszenia art. 65 k.c. oraz art. 83 k.c. w zw. z art. 6 k.c. jest chybiony. Bez większego znaczenia, w świetle zebranych dowodów, byłoby również szczegółowe badanie sprawy w zakresie cyklu budowlanego, obejmującego poszczególne etapy budowy basenu, przy uwzględnieniu dokonywanych przeróbek, napraw itd., skoro istotą postępowania jest ustalenie, czy skarżący dokonał określonych w kwestionowanych fakturach czynności, w określonym w nich czasie. A z zebranego materiału dowodowego wynika, że ich nie dokonał. Słusznie, zauważa przy tym organ, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usługa nie jest inwestycja budowalna ale usługa, a o jej wykonaniu decyduje faktyczne dokonanie danych czynności i ich zgłoszenie, nie zaś ich odbiór potwierdzony protokołem zdawczo odbiorczym, który potwierdza jedynie fakt wykonania danych czynności, a nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania. W tym kontekście też wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z protokołu rozprawy karnej w sprawie sygn. akt II K [...] odnośnie wykonania na przełomie 2012 r. i 2013 r. dodatkowych pomieszczeń i urządzeń, które były w projekcie budowlanym pozostaje bez wpływu na ocenę materialnoprawną dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w związku z tym postępowaniem karnym. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wynika z tych przepisów, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, organy miały pełne prawo skorzystać z dowodów dotyczących tej sprawy, a zebranych w postępowaniu karnym i innym postępowaniu podatkowym, co też uczyniły. Nie jest zasadne kwestionowanie przez pełnomocnika skarżącego, ustaleń poczynionych w postępowaniach karnych oraz wyników tych postępowań. Jeśli pełnomocnik skarżącego chce to robić, powinien skorzystać w tym celu ze środków prawnych przewidzianych dla tych postępowań. Nietrafne są także zarzuty dotyczące nie wyłączenia z postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L., dlatego, że przebywał w Ośrodku [...] na szkoleniu. Jak zasadnie wskazał organ, nie jest to podstawa do takiego wyłączenia. Mając na uwadze powyższe, organy zasadnie uznały, że zakwestionowane w tym postępowaniu faktury VAT, wystawione przez stronę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Potwierdzają to także dowody zgromadzone w prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w T. L. śledztwie, które zostało zakończone sporządzeniem aktu oskarżenia skierowanym do Sądu Rejonowego w T. L., w którym postawiono stronie zarzut poświadczenia nieprawdy w wystawianych przez siebie dokumentach. Wprawdzie zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, że sam fakt skierowania aktu oskarżenia nie przesądza jeszcze winy skarżącego, niemniej jednak, nie można zapominać, że nie był to jedyny materiał dowodowy, na którym oparł się organ przy ustalaniu prawdy materialnej, a oceniony w całokształcie dowodów zgromadzonych w sprawie pozwolił na postawienie tezy o wystawieniu w marcu 2013 r. fikcyjnych faktur przez skarżącego na rzecz spółki "T." i firmy "K.". Z opisanych względów organy podatkowe miały prawo do zastosowania w tej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do kwot podatku VAT wykazanego na wystawionych przez skarżącego fakturach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Na podstawie tego przepisu, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty, a wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jako że strona nie złożyła korekt do przedmiotowych faktur VAT, a zakwestionowane faktury są nadal w obrocie prawnym, to obowiązana jest stosownie do art. 103 ust. 1 u.p.t.u. do wpłacenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie znajduje w tej sprawie uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.) i przepisów prawa budowlanego poprzez ich nie zastosowanie w sytuacji, gdy przez wykonanie usługi według prawa budowlanego rozumie się odbiór techniczny robót na okoliczność, czego sporządzany jest protokół odbioru. Dla rozstrzygnięcia bowiem niniejszej sprawy sam moment powstania obowiązku podatkowego nie miał znaczenia, skoro skarżący wykonywał usługi na rzecz swojej firmy i usługi te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak jak już wyżej powiedziano protokół zdawczo - odbiorczy nie przesądza o terminie i zakresie wykonania usługi. Słusznie również wywodzi organ, że u.p.t.u. nie określa momentu zakończenia prac budowlanych, ani momentu wykonania usługi budowlanej. Możliwe jest zatem przyjęcie, że zakończenie prac budowlanych najczęściej dokumentowane jest protokołem zdawczo-odbiorczym. Brak jednak tego protokołu w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło do wykonania usługi- zakończenia prac- czynności, które podlegają opodatkowaniu. Kończąc, podnieść należy, że wprawdzie organ odwoławczy rozpatrując sprawę, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) powinien nie tylko ustosunkować się do zarzutów odwołania ale dokonać rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie, co rodzi obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego. Jednakże z zasady tej, ani z żadnego innego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika konieczność przeprowadzenia własnych dowodów przez organ odwoławczy, poza ewentualnie zakres dodatkowego postępowanie dowodowego w celu uzupełnienia materiałów w sprawie (art. 229 Ordynacji podatkowej). Natomiast z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że organ nie może przeprowadzić postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, nie oznacza zatem, że zakres tego postępowania, który jest powinnością organu odwoławczego jest tożsamy z zakresem postępowania organu I instancji. Organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to konieczne dla poprawnego ustalenia stanu sprawy i zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednak w pierwszej kolejności organ odwoławczy powinien ocenić całe postępowanie wyjaśniające prowadzone przed organem I instancji, a zwłaszcza materiał dowodowy zebrany przez ten organ i dopiero jeśli dojdzie do wniosku, że postępowanie dowodowe należy uzupełnić powinien to zrobić w granicach prawem przewidzianych. W ocenie sądu, w okolicznościach analizowanej stanowisko organu odwoławczego, że materiał dowodowy jest zupełny dla jej rozstrzygnięcia nie jest dowolne, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zasługują również na aprobatę wywody pełnomocnika skarżącego, w których zarzuca organowi odwoławczemu, że utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wydaną po wcześniejszym uchyleniu decyzji tego organ, pomimo, że organ I instancji nie zastosował się do wskazówek zawartych w decyzji uchylającej. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sąd odnosi się jedynie do niej i decyzji ją poprzedzającej, badając czy są zgodnie z prawem. Nie ma podstaw do oceny, czy organ I instancji zastosował się do wskazówek zawartych w decyzji organu odwoławczego, uchylającej poprzednią decyzję. Chybione są również zarzuty pełnomocnika co do błędnej informacji organu I instancji odnośnie sposobu naliczenia odsetek za zwłokę, a to przede wszystkim z tego powodu, że odsetki nalicza sam podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), a więc nie stanowią one w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jej treści. Zamieszczenie zatem, w tej sytuacji informacji o sposobie naliczenia odsetek w końcowej treści uzasadnienia decyzji organu I instancji pozostaje bez wpływu na ocenę jej legalności. Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej. Zatem dopiero przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od niej odsetek za zwłokę. Mają one więc charakter uboczny, akcesoryjny. Z tych też względów nie mieszczą się w pojęciu zobowiązania podatkowego, o którym jest mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając zatem powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. ) skargę należało oddalić.