III SA/Wa 697/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Z. K. i T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] solidarnie na rzecz Z. K. i T. K. kwotę 4.141 zł (słownie: cztery tysiące sto czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] ("SKO", "Kolegium", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] W. z dnia [...] grudnia 2016 r. ("Prezydent m. W.", "Organ I instancji", "Organ") w sprawie ustalenia Z. K. i T. K. ("Skarżący", "Podatnicy") wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...] w [...]. Decyzja dotyczyła zobowiązania za 2011, a ustalała je w kwocie 17 439 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ wskazał, iż w dniach od [...] sierpnia 2016 r. do [...] sierpnia 2016 r. na terenie nieruchomości należących do Podatników przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której ujawniono inne podstawy dotyczące budynków oraz gruntów podlegających opodatkowaniu. W trakcie kontroli ustalono, na podstawie przedłożonych dokumentów, iż T. K. i był współwłaścicielem: 1) działki nr [...], [...] z obrębu [...] o powierzchni 817 m2 , położonej przy ul. [...], opodatkowanej jako grunty pozostałe: 817 m2 x 0, 41 zł/1 m2 = 334, 97 zł; 2) działki nr [...] z obrębu [...] o powierzchni 599 m2, położonej przy ul. [...], zabudowanej budynkiem, w którym w 2010 r. oświadczeniem o ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych dokonano wyodrębnienia trzech lokali. Nieruchomość przy ul. [...] opodatkowano jako: a) grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 599 m2 x 0, 80 zł/1 m2 = 479, 20 zł, b) budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – 767, 47 m2 x 21, 05 zł/1 m2 = 16 155, 24 zł; 3) działki nr [...] z obrębu [...] położonej przy ul. [...] o powierzchni 587 m2 x 0, 80 zł/1 m2 = 469, 60 zł. W trakcie kontroli [...] potwierdził, iż przedmiotowe nieruchomości zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych dla celów działalności gospodarczej w związku z wynajmowaniem ich w całości na cele mieszkaniowe. Od ww. decyzji Podatnicy złożyli odwołanie. Argumentowali, iż dla opodatkowania budynku stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi być on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. W ocenie Podatników jedynie te części budynku, które są zajęte na prowadzenie działalności i nie są wykorzystywane na cele mieszkalne, powinny być opodatkowane stawką podatkową z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej "ustawa" lub "upol"). Po rozpoznaniu odwołania SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta. Organ II instancji podkreślił, iż pomimo zajęcia lokalu i wykorzystywaniu go przez wynajmujących na cele mieszkaniowe jest on jednocześnie wykorzystywany na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mającej za przedmiot, m.in. wynajem nieruchomości (spółka cywilna uzyskuje przychód z umów zawieranych z wynajmującymi). Ze zgromadzonego w sprawie przez Organ I instancji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej podatników prowadzonej w formie spółki cywilnej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Świadczą o tym umowy najmu nieruchomości objętych opodatkowaniem. Ponadto Podatnicy w toku postępowania podatkowego oraz w złożonym odwołaniu wskazują na okoliczności świadczące, iż nieruchomości te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. znajdują się w ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy oraz korzystają z odpisów amortyzacyjnych. W ocenie SKO fakt wykorzystywania nieruchomości przez wynajmujących na cele mieszkaniowe nie sprawia, że lokal ten należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Zajęcie lub związanie tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą skutkuje bowiem opodatkowaniem według wyższej stawki podatku. Na decyzję Organu odwoławczego Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], zarzucając SKO naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że za budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać również budynek mieszkalny posiadany przez Skarżących, prowadzących działalność gospodarczą, którzy zawarli umowę spółki cywilnej, amortyzujących przedmiotowy budynek, w sytuacji, gdy budynek jest przedmiotem najmu na cele mieszkaniowe i nie jest w nim prowadzona ani przez wynajmujących, ani przez najemców, działalność gospodarcza, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania posiadanego przez Skarżących budynku według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b. upol, zamiast stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy; 2. przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. , dalej "Ordynacja" lub "Op.") w związku z art. 191 oraz 121 § 1 Op, poprzez lakoniczne stwierdzenie przez SKO, że budynek mieszkalny jest wykorzystywany przez Skarżących na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, podczas gdy okoliczności takie nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO, przez co uzasadnienie to nie spełnia wymogów przewidzianych dla decyzji podatkowej, a takie działanie SKO godzi w podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym obowiązek oparcia się na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych. Spór w sprawie polegał na ocenie, czy budynek mieszkalny, w którym mieszkania są wynajmowane przez właściciela na cele mieszkaniowe w ramach prowadzonej przez właściciela działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych, tj. przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też powinna być zastosowana stawka dla budynków mieszkalnych. Dodać należy, że dla rozstrzygnięcia tego dylematu konieczne może się wydawać uwzględnienie, że formą prowadzonej przez właścicieli działalności gospodarczej jest spółka cywilna, budynek jest ujęty w ewidencji środków trwałych oraz podlega amortyzacji w podatku dochodowym. Otóż, w ocenie Sądu, Skarżący w pełni trafnie wskazali, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wyklucza uznanie takiego budynku za związany z działalnością gospodarczą, skoro ten drugi przepis wprost stanowi, że budynek mieszkalny, nawet, jeśli pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest związany z działalnością gospodarczą ("...z wyjątkiem budynków mieszkalnych..."). Organ przyznał to zresztą w zaskarżonej decyzji, gdyż podstawy do opodatkowania budynku stawką najwyższą upatrywał w tym, że budynek był – według SKO – zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie związany z taką działalnością. Organ trafnie uznał zatem, że skoro ustawa operuje tymi dwoma pojęciami ("związany" z działalnością oraz "zajęty" na działalność), to najwyraźniej oznaczają one coś innego. Ponieważ zaś opodatkowany w sprawie budynek nie jest związany z działalnością gospodarczą, gdyż niewątpliwie spełnia funkcje mieszkaniowe, to jedyną możliwością opodatkowania go stawką najwyższą jest uznanie, że jest zajęty na działalność gospodarczą. Otóż, w ocenie Sądu, powyższe okoliczności, tj. fakt, że formą prowadzonej przez właścicieli działalności gospodarczej jest spółka cywilna wynajmująca nieruchomości i zarządzająca nimi, że budynek jest ujęty w ewidencji środków trwałych oraz że podlega amortyzacji w podatku dochodowym, nie zmienia faktu, iż budynek ten nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Takiej działalności w budynku nie prowadzą, jak podali, sami Skarżący, nie prowadzą jej też najemcy. "Zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć dosłownie, zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego wyrazu, czyli jako uczynienie z budynku miejsca, w którym prowadzona jest działalność. Ponadto, jak prawidłowo wskazano w skardze, przeciwko opodatkowaniu wynajmowanych budynków mieszkalnych stawką najwyższą opowiada się doktryna prawa podatkowego ("Jeżeli są to budynki (lokale) mieszkalne, należy je opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych nawet wówczas, gdy są przedmiotem najmu." – L. Etel, komentarz do art. 5 ustawy. LEX) oraz orzecznictwo sądowe, co potwierdzają orzeczenia przywołane w skardze. Orzecznictwo to wskazuje, że "...w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, które w odniesieniu do podatku od nieruchomości wyrażają się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych." (wyrok NSA o sygn. II FSK 1241/17). Wskazane wyżej okoliczności dotyczące przedmiotu działalności spółki Skarżących oraz amortyzowania budynku miałyby znaczenie tylko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzuty procesowe skargi, dotyczące wadliwie skonstruowanego uzasadnienia decyzji, są zasadne, ale wobec powyżej przedstawionej przez Sąd wykładni prawa materialnego tracą one na znaczeniu. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie tej wykładni. Opodatkowanie budynków stawką najwyższą będzie możliwie tylko w razie wykazania, że mieszkania w nich usytuowane są faktycznie, rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa, Sąd uchylił decyzję SKO. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (524 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (3600 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).