II FSK 1241/17

Dnia 26 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jan Grzęda, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1344/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 12 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 12 października 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz M. K. kwotę 495 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r. o sygn. I SA/Sz 1344/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 12 października 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że wyrokiem tego Sądu z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Sz 670/13, została uchylona decyzja organu odwoławczego z dnia 24 maja 2013 r., który po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 25 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy decyzją z dnia 19 lutego 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 2.2. Decyzją z dnia 24 lipca 2015 r. o nr [...], po wykonaniu zaleceń WSA w Szczecinie i ustaleniu kręgu współwłaścicieli, określił skarżącemu i pozostałym współwłaścicielom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 8.244,35 zł. Udział skarżącego w nieruchomości wynosi 1/53. Podkreślił, że jednym ze współwłaścicieli jest E. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka) prowadząca działalność gospodarczą. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), organ pierwszej instancji stwierdził, że o wysokości zastosowanej stawki podatkowej decydowało współposiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Bez znaczenia, w ocenie organu pierwszej instancji, jest współposiadanie nieruchomości przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak również brak związku ekonomicznego nieruchomości z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. 2.2. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżących decyzją z dnia 12 października 2015 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odwołując się do art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, przesłanką decydującą o wymierzeniu podatku w oparciu o stawkę odpowiednią dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest okoliczność współposiadania gruntu przez przedsiębiorcę. Podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.; dalej: u.p.g.k.), organy podatkowe są związane informacjami ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organu odwoławczego, będący przedmiotem opodatkowania grunt, oznaczony w ewidencji symbolem "dr" nie spełnia wymogów, by uznać go za grunt przeznaczony na cele mieszkaniowe (w ewidencji oznaczone symbolem "B"). 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Szczecinie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdził, że nie jest dopuszczalne zakwalifikowanie drogi jako gruntu związanego z budynkami mieszkalnymi tylko na tej podstawie, iż droga ta prowadzi do działek położonych na terenie przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem funkcji letniskowej oraz usług komercyjnych, a część tych działek już jest zabudowana budynkami mieszkalnymi. W ocenie WSA w Szczecinie wyłączenie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy gruntów ściśle związanych z budynkami mieszkalnymi przedsiębiorcy, np. gruntu położonego wokół budynku umożliwiającego prawidłowe korzystanie z tego budynku (budynków). Odwołując się do art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie mogło być określone, jak tego chce skarżący, w wysokości odpowiadającej jedynie jego udziałowi we współwłasności nieruchomości (1/53 części ww. nieruchomości). Solidarny charakter zobowiązania de facto wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych współwłaścicieli i zastosowania wobec nich różnych stawek podatku. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (działający osobiście jako prokurator), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i nietrafne przyjęcie, że jedyna wewnętrzna droga dojazdowa do kilkudziesięciu nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi, nie jest "gruntem związanym z tymi budynkami" mieszkalnymi, w rozumieniu tego przepisu; (2) art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie ustępu 5 tegoż przepisu. 5.2. Organ odwoławczy oraz uczestnicy nie skorzystali z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W przepisanym terminie nie zażądano przeprowadzenia rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu. Skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W jej ramach sformułował zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie ustępu 5 tegoż przepisu. 6.2. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej są – obok budynków mieszkalnych – również grunty związane z tymi budynkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że wyłączenie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi dotyczy gruntów ściśle związanych z budynkami mieszkalnymi przedsiębiorcy, np. gruntu położonego wokół budynku umożliwiającego prawidłowe korzystanie z tego budynku (budynków). Kwestia wykładni zwrotu "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)", o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., była jednak już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. o sygn. II FSK 933/11, na który powoływał się zarówno skarżący, jak i WSA w Szczecinie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. W ocenie jednakże Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. W przypadku wyodrębnienia w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) do lokali takich mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela w całości zaprezentowany wyżej sposób wykładni zwrotu "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)". Wymaga podkreślenia, że w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, które w odniesieniu do podatku od nieruchomości wyrażają się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Z tych też względów, z redakcji art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie sposób wyprowadzić wniosku do jakiego doszedł WSA w Szczecinie, by intencją ustawodawcy było utożsamianie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi z gruntami ściśle związanymi z budynkami mieszkalnymi konkretnego przedsiębiorcy, który posiada udział we współwłasności gruntu. Zaprezentowany w zaskarżonym wyroku sposób wykładni zwrotu "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" prowadzi do niedopuszczalnego zawężenia zakresu stosowania wyłączenia przewidzianego w omawianym przepisie. To czyni zasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie się przez skarżącego na uregulowanie zawarte w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest chybione, ponieważ nie znajduje ono zastosowania w niniejszym przypadku. Unormowanie to dotyczy sytuacji, gdy w budynku zostaje wyodrębniona własność lokali i właśnie wtedy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Odrębna własność lokali jest to zupełnie odmienna od współwłasności instytucja prawa cywilnego i nie ma żadnych podstaw, aby sytuacja prawnopodatkowa wymuszała na współwłaścicielach zmianę ich sytuacji prawnej. Należy podkreślić, że znosząc współwłasność przez ustanowienie odrębnej własności lokalu w rzeczywistości, dokonuje się podziału nieruchomości. Podział ten dokonywany jest stosownie do liczby samodzielnych lokali znajdujących się w nieruchomości macierzystej będącej przedmiotem współwłasności (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2096/11). Skarżący stoi na stanowisku, że owa droga powinna być opodatkowana najwyższymi stawkami tylko w części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, natomiast na ogólnych zasadach przez pozostałych współwłaścicieli, w tym przez skarżącego. Stanowisko to, w świetle powyższej argumentacji, jest błędne. Wbrew jednak twierdzeniom skargi kasacyjnej, art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem przedmiotem opodatkowania nie jest budynek, w którym wyodrębniono własność lokali, a budowla (droga), której współwłaścicielami są zarówno mieszkańcy (właściciele domów usytuowanych na sąsiednich działkach), jak i jeden ze współwłaścicieli – spółka prowadząca działalność gospodarczą. W takiej sytuacji, stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l, obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. 6.4. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Szczecinie - uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Prowadząc ponownie postępowanie, organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącego od organu odwoławczego.