II FSK 2096/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 844/10 w sprawie ze skargi W. [...] w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz W. [...] w W. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2011 r. I SA/Kr 844/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. [...], na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 22 stycznia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Prezydent Miasta K. decyzją z 11 października 2006 r., określił W. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę 14.488,80 zł. W treści decyzji wymieniono obu współwłaścicieli i każdemu z nich, określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w takiej samej wysokości. W odwołaniach od powyższej decyzji, złożonych zarówno przez W. [...], jak i spółkę P., podniesiono, że za 2005 rok organ powinien ustalić wysokość zobowiązania odrębnie dla każdego podmiotu, jednak tylko w proporcji do wykorzystywanej przez każdego z nich powierzchni, zgodnie z zawartymi umowami o korzystanie z przedmiotu własności, ewentualnie – proporcja ta powinna odpowiadać udziałowi posiadanemu we współwłasności przez każdy podmiot. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wydało 22 stycznia 2007 r. dwie odrębne decyzje: jedną wobec W. [...] i drugą wobec P. [...], w obu utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzjach tych organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub współposiadanie dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jeden ze współwłaścicieli (W.) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jednak nie zmienia to faktu, że przedmiotem postępowania było zobowiązanie solidarne. Dlatego nie było celowe i prawidłowe ustalanie wymiaru podatku od nieruchomości odrębnie wobec każdego ze współwłaścicieli nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku współwłasności) jest cała nieruchomość, a nie określone ułamkiem idealne udziały w jej współwłasności. Dlatego też organ pierwszej instancji prawidłowo wydał jedną decyzję administracyjną, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego dotyczącą całej nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W. [...] domagała się uchylenia obu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając że organ odwoławczy nie uwzględnił stanu faktycznego dotyczącego przedmiotowej nieruchomości. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o Szkolnictwie Wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365), strona skarżąca podniosła, że od podatku od nieruchomości jest zwolniony nie tyle sam podmiot w postaci uczelni, co określona działalność. Jest to zatem zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe. Prezydent Miasta K., ustalając podatek od nieruchomości wspólnej, pominął, że na tej nieruchomości prowadzona jest działalność, która z mocy prawa podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości i w wyniku tego błędu ustalił podatek od całej powierzchni nieruchomości wspólnej, mimo że połowa tej powierzchni jest wykorzystywana na działalność zwolnioną od podatku. Naliczając podatek od całej nieruchomości, naruszył zatem art. 91 Prawa o szkodnictwie wyższym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 5 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 453/07, stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 22 stycznia 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że z treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynikało, że jeśli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Skoro podatnikami są wszyscy współwłaściciele, to powinni być łącznie adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku należy określić w ogólnej kwocie, a decyzję doręczyć wszystkim współwłaścicielom. W sprawie bezsporne było, że współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości były dwie osoby prawne. Organ podatkowy zatem powinien był określić podatek współwłaścicielom w kwocie ogólnej w jednej decyzji, gdyż – jak wykazano wyżej – nie był upoważniony do dzielenia tego zobowiązania między współwłaścicieli, czy wydania decyzji w dwóch częściach, tak jak to uczyniono w rozpoznanej sprawie. WSA stwierdził dalej, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstawy do wydania decyzji częściowych (osobno dla każdego współwłaściciela), w przypadku gdy nieruchomość jest przedmiotem współwłasności. W związku z tym organ odwoławczy powinien był uchylić decyzje częściowe Prezydenta Miasta K. Skoro tego nie uczynił to również i jego postanowienie było dotknięte wadą uzasadniającą stwierdzenie nieważności. Rozpoznając bowiem dwa oddzielne odwołania od wydanej w dwóch częściach decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wydało dwie odrębne decyzje w jednej sprawie, co stanowiło rażące naruszenie prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.). Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1567/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że organ pierwszej instancji wydał dwa egzemplarze tej samej decyzji z 11 października 2006 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. względem W. [...] i spółki P. Wobec powyższego decyzji wymiarowej nie można było uznać za częściową. Uwzględniała ona również wszystkie wskazane przez WSA przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. NSA zauważył dalej, że decyzje organu drugiej instancji miały identyczną treść, chociaż skierowane były do dwóch adresatów. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę, uchylił decyzję SKO, która była skierowana do W. [...] i poprzedzającą ją decyzję wymiarową. Zakładając, że decyzja wymiarowa była jedynie częściowa nie ustosunkował się do okoliczności, że ta sama decyzja była skierowana do drugiego współwłaściciela i że w obrocie prawnym pozostawała decyzja (identyczna) wydana w postępowaniu odwoławczym skierowana do drugiego współwłaściciela, który nie wniósł skutecznie skargi kasacyjnej. Z powodu tych okoliczności NSA uznał, że Sąd stwierdzając nieważność decyzji zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji wymiarowej nie uczynił zadość postanowieniom art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; dalej: p.p.s.a.). Podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał również na istotne braki decyzji w odniesieniu do postanowień art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto według NSA Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji z przyczyny rażącego naruszenia prawa wskazanej w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., nie wskazując w zaskarżonym wyroku, jaki konkretny przepis prawa materialnego został w taki "kwalifikowany" sposób naruszony. Zdaniem NSA, o rażącym naruszeniu prawa nie mogła przesądzać okoliczność, że decyzja została sporządzona w dwu egzemplarzach, z których każdy indywidualnie określał jej adresata, skoro w każdej z "wersji" wymieniono prawidłowo obu współwłaścicieli nieruchomości, a wymiar dokonany został "od nieruchomości", a nie od "udziałów" w nieruchomości. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 4 marca 2011 r. oddalił skargę. Sąd wskazał przede wszystkim, że zwolnienie podatkowe, na które powołuje się W. [...], przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiot korzysta z tego zwolnienia, jeśli spełni jednocześnie dwa warunki: jest szkołą wyższą (podmiotowy) i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest zajęty na działalność gospodarczą (przedmiotowy). W niniejszej sprawie przedmiot opodatkowania znajdował się we współwłasności, a przedmiotowa nieruchomość zajęta była w znacznej części na działalność gospodarczą, prowadzoną przez spółkę P. W tak ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do uznania, że spełnione zostały przez współwłaścicieli warunki zwolnienia przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Zasadnie zatem ograny podatkowe odwołały się do regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., wskazując, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jakiego w trakcie postępowania domagali się współwłaściciele byłoby możliwe po wyodrębnieniu własności lokali. Wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby poszczególne lokale, a w konsekwencji Szkoła korzystałaby, w odniesieniu do części z tych lokali, ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., a Spółka podlegałaby opodatkowaniu wyłącznie do wykorzystywanych przez nią lokali. Faktem jest, że strona skarżąca zawarła z P. umowę określającą sposób korzystania z przedmiotowej nieruchomości, w której wskazała pomieszczenia, z których będzie korzystała ww. spółka. Dokonany podział dotyczył sposobu współposiadania i korzystania z rzeczy wspólnej przysługującego każdemu ze współwłaścicieli z mocy art. 206 k.c., a zatem nie oznaczał zniesienia współwłasności. W konsekwencji każdy ze współwłaścicieli mógł żądać, w każdym czasie zniesienia współwłasności, a zastosowany (tymczasowy) podział rzeczy wspólnej nie wiązał nawet w toku późniejszego postępowania o zniesienie współwłasności. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, nie zasługiwało na akceptację twierdzenie strony skarżącej, że ze względu na przysługujące jej zwolnienie podmiotowe w podatku od nieruchomości, podatek ten od przedmiotowej nieruchomości, winien być określony wyłącznie wobec spółki. Obowiązujące przepisy nie pozwalały na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub stosownie do faktycznego jej wykorzystywania przez poszczególnych współwłaścicieli, np. na podstawie umowy o podziale nieruchomości do korzystania. W rozpoznawanej sprawie, przysługujące uczelni zwolnienie od podatku od nieruchomości nie miało wyłącznie charakteru podmiotowego, a zatem przedmiotem opodatkowania była cała nieruchomość wspólna. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał się za związany oceną prawną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2010 r. w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej w odniesieniu do nieruchomości budynkowej stanowiącej przedmiot opodatkowania, podczas gdy ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyła odrębnej kwestii prawnej; (2) art. 134 § 1 i 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął, czy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana względem drugiego współwłaściciela nieruchomości w ten samej sprawie podatkowej obejmującej podatek od nieruchomości wspólnej, stanowiła odrębną decyzję podatkową względem drugiego współwłaściciela, czy też odpis decyzji wydanej względem strony skarżącej, a obie decyzje są opatrzone odrębnymi sygnaturami, zaś jedna z nich (względem spółki P.) uprawomocniła się w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym (sygn. akt I SA/Kr 455/07), na co wskazywał pełnomocnik w piśmie procesowym oraz Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z 10 lutego 2010 r.; (3) art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. przez odmowę zastosowania wobec strony skarżącej przewidzianego tam zwolnienia w sytuacji, gdy skarżąca była współwłaścicielem nieruchomości i uznanie za prawnie dopuszczalne obciążenie strony skarżącej podatkiem, którego źródłem była solidarna odpowiedzialność z drugim współwłaścicielem nieruchomości, podczas gdy zgodnie z zawartym porozumieniem spółka P. w ogóle nie była posiadaczem nieruchomości w części objętej zwolnieniem. Zdaniem strony skarżącej, WSA błędnie uznał, że wiąże go ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2010 r. w zakresie sposobu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy wspomniany wyrok dotyczył tylko kwestii formalnej, czyli tego, że w obrocie prawnym pozostawała jedna decyzja wymiarowa Prezydenta Miasta K. dotycząca ogółu współwłaścicieli, a zobowiązanie podatkowe ustalone tą decyzją obciążało wszystkich współwłaścicieli solidarnie. Konsekwencją oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego było wskazanie, że decyzja Prezydenta Miasta K. z 11 października 2006 r. była przedmiotem odwołania również drugiego współwłaściciela (spółki P.), które to odwołanie zostało rozpoznane odrębną decyzją Kolegium. Spółka P. zaskarżyła tę ostatnią decyzję do WSA, lecz jej skarga została odrzucona z przyczyn formalnych, a wydana względem tej spółki decyzja uległa uprawomocnieniu. Na konieczność ustosunkowania się przez WSA do tej kwestii zwrócił uwagę Sąd kasacyjny w uzasadnieniu wyroku z 10 lutego 2010 r. W rezultacie, WSA obowiązany był w ocenić, czy obie drugoinstancyjne decyzje Kolegium wydane w tej samej sprawie, lecz opatrzone różnymi sygnaturami stanowiły różne decyzje wydane w różnych postępowaniach odwoławczych, czy też jedną decyzję reformatoryjną skierowaną w odpisach do każdego ze współwłaścicieli, a odrębne numery sygnatur miały znaczenie drugorzędne. Gdyby okazało się, że są to decyzje odrębne, to w ocenie skarżącej zaskarżona decyzja Kolegium wydana względem strony skarżącej musiałaby być wyeliminowana z obrotu prawnego jako dotknięta nieważnością (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji Podatkowej). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie odniósł się w żaden sposób do tej kwestii. W ocenie strony skarżącej nie był też trafny pogląd Sądu pierwszej instancji co do braku możliwości zastosowania podatkowego z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym uregulowaniem należało według strony przyjąć, że przedmiot opodatkowania zajęty przez uczelnię wyższą na jej cele statutowe jest wolny od podatku. Zdaniem skarżącej, nie było prawnie dopuszczalne wielokrotne dokonywanie wymiaru podatkowego od tego samego przedmiotu opodatkowania, poprzez dokonywanie takiego wymiaru kolejno u każdego współwłaściciela, z uwzględnieniem właściwych mu stawek podatku i zwolnień oraz sumowanie tak obliczonych, "cząstkowych" wymiarów podatkowych w celu obliczania łącznego podatku i obciążania solidarnego wszystkich współwłaścicieli. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do argumentów, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie NSA uzasadniony jest bowiem przede wszystkim zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 1748/06). Wynika stąd zatem, że bez znaczenia będzie w szczególności dokonany pomiędzy współwłaścicielami podział quoad usum. Podział rzeczy do korzystania ma charakter tymczasowy i w każdej chwili może zostać zmieniony zarówno w drodze porozumienia współwłaścicieli, jak również na podstawie orzeczenia sądowego wydanego na wniosek każdego ze współwłaścicieli. Innymi słowy, trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że podział do użytkowania nie stanowi zniesienia współwłasności, albowiem to ostatnie polega na przeniesieniu udziałów we wspólnym prawie. W konsekwencji podział quoad usum sam w sobie nie rodzi żadnych skutków prawnopodatkowych. Taka ocena prawna podlega jednak modyfikacji w razie ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli podlega zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. i dodatkowo część nieruchomości podlegająca opodatkowaniu nie jest zajęta na działalność gospodarczą. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy strona skarżąca spełnia warunek określony we wskazanym przepisie i podnosi, że część zajmowanej przez nią nieruchomości wykorzystywana jest dla celów oświatowych. Faktu tego nie kwestionował zresztą organ podatkowy, co zauważył w uzasadnieniu (s. 2) Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd I instancji zauważył, że "organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jeden ze współwłaścicieli (W.) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jednak nie zmienia to faktu, iż przedmiotem postępowania było zobowiązanie solidarne". Dopiero Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że nie został spełniony warunek przedmiotowy zwolnienia, tzn. że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest zajęty na działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że "przedmiotowa nieruchomość zajęta jest w znacznej części na działalność gospodarczą". W tym zakresie usprawiedliwiony jest zarzut natury procesowej, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie Sądu jest niewłaściwe w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej w odniesieniu do nieruchomości budynkowej stanowiącej przedmiot opodatkowania. Nie wiadomo bowiem – w świetle zacytowanej wcześniej konstatacji organu odwoławczego -, na jakiej podstawie WSA doszedł do takiej konkluzji w zakresie ustaleń faktycznych. Ponadto nie sposób zgodzić się z przeprowadzoną przez Sąd I instancji wykładnią przepisów, a zwłaszcza art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – fakt, że nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności, nie powoduje wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo – przedmiotowych. Nie może być bowiem tak, że solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości uniemożliwia skorzystanie z ustawowego prawa do zwolnienia z niniejszego obowiązku podatkowego. W tym kontekście należy się zgodzić z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003 r. (sygn. akt III RN 22/02), że "solidarna odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych oznacza, że z punktu widzenia organu podatkowego jest bez znaczenia, który ze współposiadaczy uiści podatek, a kwestia sposobu repartycji tych zobowiązań między współposiadaczami nie ma prawnej doniosłości z punktu widzenia samej zasady solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wynikającej z art. 2 ust. 4 PLokU". Rzeczywiście co do zasady sposób korzystania z nieruchomości przez każdego ze współwłaściciela oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej nie mają znaczenia dla ich solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego, mogą mieć natomiast znaczenie dla ustalenia sposobu rozliczeń między nimi z tytułu obciążeń w podatku od nieruchomości. Inaczej reguła ta wygląda w sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli jest zwolniony z podatku w części przez niego posiadanej. Gdyby zaakceptować rozwiązanie zaprezentowane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji polegające na tym, że solidarna odpowiedzialność wyłącza możliwość skorzystania z niniejszego zwolnienia, to wówczas podatnik musiałby zapłacić podatek od całej nieruchomości bądź też musiałby uczynić to drugi (kolejny) współwłaściciel. Oznacza to, że skarżący w rozpoznawanej sprawie w tym zakresie nie miałby roszczenia regresowego, ponieważ uiściłby podatek od faktycznie posiadanej i wykorzystywanej przez siebie części nieruchomości. Podatek od nieruchomości zasadniczo ciąży bowiem na osobie, która rzecz faktycznie posiadała i czerpała z niej korzyści, a bez znaczenia w rozliczeniach między współwłaścicielami będzie okoliczność, że jeden podmiot, gdyby nie pozostawał w stosunku współwłasności, nie zapłaciłby tego podatku. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w zakresie odpowiedzialności solidarnej Ordynacja podatkowa zasadniczo nie kreuje żadnych nowych uregulowań prawnych, ale odsyła nas do przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się do tego, że chociażby przedmiot świadczenia był podzielny, to odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma treść art. 366 k.c., który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynika właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania (ewentualnie uzyskiwanego dochodu), bądź też z posiadanymi udziałami (np. gdyby nieruchomość nie była użytkowana). Potwierdza to zatem wcześniejszą argumentację, że współwłaściciel zwolniony z podatku nie posiadałby roszczenia regresowego w części obejmującej podatek, który podlegałby zwolnieniu, a z drugiej strony współwłaściciel nie podlegający zwolnieniu, gdyby zapłacił całość podatku miałby takie roszczenie w części zajmowanej przez podatnika zwolnionego. Innymi słowy, podatkiem tym w całości nie może być wyłącznie obciążony drugi ze współwłaścicieli (w przedmiotowej sprawie P.). Nie oznacza to oczywiście, – na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny-, że zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu ze współwłaścicieli powoduje, że korzystają z niego również pozostali współwłaściciele. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem, że obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli. W praktyce oznacza to, że jeżeli jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 u.p.o.l., to wtedy od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć, obliczając wymiar należnego podatku, kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowe wszyscy współwłaściciele będą ponosić odpowiedzialność solidarną. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy uznać trzeba, że fakt, iż istniało zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe po stronie skarżącej powinno spowodować uwzględnienie tej okoliczności przy określaniu wysokości obowiązku podatkowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że w kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie - przy ustalaniu wysokości owego zwolnienia - procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem. W ocenie NSA powołanie się przez Sąd I instancji na uregulowanie zawarte w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest chybione, ponieważ nie znajduje zastosowania w niniejszym przypadku. Unormowanie to dotyczy sytuacji, gdy w budynku zostaje wyodrębniona własność lokali i właśnie wtedy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Odrębna własność lokali jest to zupełnie odmienna od współwłasności instytucja prawa cywilnego i nie ma żadnych podstaw, aby sytuacja prawnopodatkowa wymuszała na współwłaścicielach zmianę ich sytuacji prawnej. Należy podkreślić, iż znosząc współwłasność przez ustanowienie odrębnej własności lokalu w rzeczywistości, dokonuje się podziału nieruchomości. Podział ten dokonywany jest stosownie do liczby samodzielnych lokali znajdujących się w nieruchomości macierzystej będącej przedmiotem współwłasności. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie kwestia ustalenia zakresu korzystania z przedmiotowej nieruchomości przez skarżącą to zagadnienie ustaleń faktycznych. W końcu zauważyć również warto, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego solidarny obowiązek podatkowy wszystkich współwłaścicieli, będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości określony w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zobowiązywał organ do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli (posiadaczy) i skierowania do nich decyzji. Ocena ta nie podważa jednak stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn.. akt II FSK 1567/08), w którym to pierwszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dotyczący niniejszej sprawy został uchylony w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Nie jest bowiem prawidłowe z punktu widzenia formalnego, ale nie stanowiące również rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji, która została sporządzona w dwu egzemplarzach, z których każdy indywidualnie określał jej adresata, skoro w każdej z "wersji" wymieniono prawidłowo obu współwłaścicieli nieruchomości, a wymiar dokonany został "od nieruchomości", a nie od "udziałów" w nieruchomości, tak jak to ujął NSA w powołanym orzeczeniu. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).