I SA/Po 829/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor"), interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko [...] w P. (dalej jako: "Wnioskodawca" albo "Skarżący") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako: "ZUS"), na podstawie danych zaewidencjonowanych na kontach ubezpieczonych w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS, ustalono przypis należnych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy od przychodów uzyskanych przez pracowników Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonanej w ramach umów zleceń zawartych z firmą zewnętrzną. Zastosowana została wykładnia art. 8 ust. 2a ustawy o ZUS według której przyjęto, że płatnikiem składek za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia zawartą z osobą trzecią, jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy, jest ten pracodawca. Ponieważ w deklaracjach rozliczeniowych Wnioskodawca nie naliczył składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy, został zobowiązany do zapłacenia zaległych składek za poszczególnych pracowników, wynikających z pracy na umowach zlecenia. Obecnie wszystkie zaległe składki zarówno w części pracodawcy, jak i pracownika, zostały przez Wnioskodawcę uregulowane. Przedstawiony stan faktyczny dotyczy zarówno obecnych, jak i byłych pracowników Wnioskodawcy - w tym emerytów. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w związku z tym, że nastąpiło odprowadzenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny być finansowane przez pracowników, stanowi to dla pracowników Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł i w związku z tym, na podstawie art. 42a ustawy o PIT, powstaje obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C czy PIT-11? W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu faktycznym nie powstaje obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C i PIT-11. Dyrektor, odnosząc się do przedstawionych pytań, przytoczył treść regulacji art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 200, ze. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, przez pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem, do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winna ona być sfinansowana środkami pracownika). Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również - miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku). W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia, nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy wynika, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1938, 2110 i 2217), pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "układami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W myśl z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. i, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52. art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczek na podatek lub zryczałtowany podatek dochodowy, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, na podstawie danych zaewidencjonowanych na kontach ubezpieczonych w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS, ustalono przypis należnych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy od przychodów uzyskanych przez pracowników Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonanej w ramach umów zleceń, zawartych z firmą zewnętrzną. Ponieważ w deklaracjach rozliczeniowych Wnioskodawca nie naliczył składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy, został on zobowiązany do zapłacenia zaległych składek za poszczególnych pracowników, wynikających z pracy na umowach zlecenia. Obecnie, wszystkie zaległe składki, zarówno w części pracodawcy, jak i pracownika, zostały przez Wnioskodawcę uregulowane. W świetle powyższego stwierdzić należy, że - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - sfinansowanie przez niego ze środków własnych, za pracowników (aktualnych i byłych), którzy uzyskali przychody z umów zlecenia zawartych z inną, zewnętrzną firmą i wykonywali w ramach tych umów usługi na rzecz swego pracodawcy - składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, Fundusz Pracy w tej części, do zapłacenia których zobligowani byli ubezpieczeni (aktualni i byli pracownicy), stanowić będzie dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskają bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Wnioskodawca poniesie kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób. Skoro zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, to Wnioskodawca był obowiązany do odprowadzenia składek za ówczesnych pracowników, którzy w ramach umowy zlecenia podpisanej z innym podmiotem wykonywali na rzecz swojego pracodawcy określone czynności, to w części, w której składki te powinny zostać sfinansowane z dochodów tych osób fizycznych, a zostały zapłacone przez pracodawcę, stanowią przychód, który należy odpowiednio zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu łączy je z Wnioskodawcą stosunek pracy, oraz przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu nie byli pracownikami Wnioskodawcy. Reasumując, w związku z tym, że nastąpiło odprowadzenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny być finansowane przez pracowników w ramach umowy zlecenia zawartych z firmą zewnętrzną, kwota odprowadzonych składek stanowi dla pracowników Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie generujące przychód, który należy odpowiednio zakwalifikować: do przychodów z wykonywanej pracy, w związku z czym powstaje obowiązek ujęcia ww. przychodu w informacji PIT-11, na podstawie art. 39 ww. ustawy - dla obecnych pracowników, oraz do przychodów z innych źródeł i w związku z tym, na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje obowiązek wystawienia dla byłych pracowników informacji PIT-8C. Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Generalna [...] w P., reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w związku z opłaceniem przez Skarżącego składek należnych od ubezpieczonych, po stronie ubezpieczonych powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń; naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od fizycznych w zakresie ustalenia, czy w związku z tym, że w nastąpiło odprowadzenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny być finansowane przez pracowników, stanowi to dla pracowników Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł i w związku z tym na podstawie art. 42a ustawy o PIT, powstaje obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C czy PIT-11. W ocenie Sądu, zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa", "ustawa o PIT" lub "u.p.d.o.f."). Art. 9 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, z kolei art. 11 ust. 1, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że Skarżący we wskazanym okresie wadliwie rozliczał składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, a następnie - po przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontroli - dokonał wpłaty zaległych składek, co było wywiązaniem się przez Skarżącego z jego obowiązków jako płatnika. Wykładnia przytoczonych wyżej przepisów dokonana przez Dyrektora, przy powołaniu się na szereg innych jeszcze przepisów, sprowadza się do tezy, że w sytuacji, gdy płatnik wadliwie obniżał lub pomijał składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, należne od wynagrodzeń wypłacanych w przeszłości pracownikom, a następnie wpłacone przez płatnika do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z jego majątku, również w zakresie tej części składki na ubezpieczenie społeczne, które ponosi pracownik, jak też w całości na ubezpieczenie zdrowotne, stanowią dla pracowników lub byłych pracowników nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskują zatem wymierną korzyść majątkową, bowiem inny podmiot, w tym przypadku Skarżący, kosztem swojego majątku, poniesie wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób. To z kolei powoduje, że płatnik ma obowiązek dokonania określonych czynności informacyjnych (sporządzenie informacji o uzyskanym przychodzie, różnym - w zależności od statusu podatnika - pracownik lub były pracownik). Takie stanowisko nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach. W sprawie nie ulega wątpliwości, że na koncie ubezpieczeniowym pracownika pojawiają się środki, które powinny obciążać jego majątek, natomiast pochodzą ze środków pracodawcy, bądź byłego pracodawcy. Jednakże, w ocenie Sądu takie przysporzenie nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o PIT, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy co do zasady - wszelkich dochodów osób fizycznych. Generalnie, ustawa jako dochód określa nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania ( art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Aby powstał dochód do opodatkowania, najpierw musi istnieć przychód. Czyli przychód jest terminem pierwotnym dla dochodu, bowiem jeśli nie powstanie przychód w znaczeniu podatkowym, to nie ma również dochodu do opodatkowania. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wskazać przy tym należy, że taki przychód musi być przyporządkowany do określonego w ustawie źródła przychodu. Pomimo, że nie wynika to z wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe w ocenie Sądu mogą być uznane tylko takie świadczenia, które co do zasady nie podlegają zwrotowi. Bowiem przychód powinien stanowić definitywny przyrost majątku podatnika i zwiększyć jego aktywa lub zmniejszyć jego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z powyższych sytuacji. Wpłacone przez płatnika zobowiązanego na podstawie obowiązujących przepisów prawa w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, zaległe składki zmniejszają istniejące zobowiązanie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, ale płatnika składek, a nie Skarżącego. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) oraz art. 85 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.). W ocenie Sądu trudno też uznać, że dokonana wpłata zaległych składek na konto ubezpieczonego w sposób definitywny powiększa jego aktywa. Co prawda przepisy prawa nie przewidują, że wpłacona przez płatnika w wykonaniu swoich obowiązków zaległa składka w części, która powinna być pobrana z wynagrodzenia pracownika podlega zwrotowi, to jednak SN w wyroku z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt II PK K 151/17, a pośrednio także w uchwale z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III PZP 6/13, (gdzie sprawa dotyczyła kwestii liczenia terminu przedawnienia ewentualnych zapłaconych składek pracodawców), dopuścił możliwość wysuwania przez pracodawców roszczeń o zwrot zapłaconych składek wobec zatrudnionych, za których opłacili niezapłacone wcześniej składki. W ocenie Sądu, dokonanie obowiązkowej wpłaty zaległych składek przez płatnika, a potwierdzona przez SN możliwość ich dochodzenia przez pracodawcę powoduje, że z gruntu tego rodzaju przysporzenie nie może być przychodem, bowiem podlega w określonych okolicznościach zwrotowi. Zdaniem Sądu, już sam fakt istnienia możliwości wysuwania przez pracodawcę tego rodzaju roszczeń wobec zatrudnionych, pozbawia to konkretne świadczenie - wpłatę zaległych składek - jego definitywności, co odbiera wpłacie zaległych składek charakter przychodu podatkowego w rozumieniu art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. Reasumując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy, co zobowiązuje Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 146 § 1 P.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.; na koszty te składają się kwoty: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi (§ 2 ust. 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika - radcy prawnego (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz. U. poz. 1804 ze zm.)