I SA/Go 495/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Skarżąca Spółka G sp. z o.o.– dalej zwana Spółką, Skarżącą, Wnioskodawcą - złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2018 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja wydana została na skutek złożonego przez Stronę wniosku. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Strona wskazała, że jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i karoserie do samochodów osobowych. Spółka należy do Grupy G (dalej: Grupa), do której należy także GG (dalej: GG). GG jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa o CIT lub u.p.d.o.p. GG świadczy na rzecz Spółki (w zamian za wynagrodzenie) różnego rodzaju usługi. W tym zakresie zawarta została pomiędzy Spółką i GG stosowna umowa. Usługi świadczone przez GG na rzecz Spółki obejmują swoim zakresem m.in. usługi związane z zakupami W ramach przedmiotowego obszaru zakres wsparcia ze strony GG obejmuje przede wszystkim pośredniczenie w negocjowaniu cen i innych warunków umów z dostawcami w zakresie niezbędnych dla produkcji prowadzonej przez Spółkę materiałów / części zamiennych /zapasów. Zaangażowanie GG w tym zakresie uzasadnione jest możliwością osiągnięcia tzw. "efektu skali", który przynosi wymierne korzyści tak dla Grupy, jak i dla Spółki. Przedmiotowy obszar obejmuje także przeprowadzanie analiz technicznych w zakresie potrzeb projektowych/produktowych/materiałowych poszczególnych spółek oraz odpowiednie alokowanie do nich niezbędnych zasobów. Dodatkowo GG udziela Spółce także, w razie potrzeby, bieżącego wsparcia w kontaktach z dostawcami zagranicznymi. Spółka zadała pytanie: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług związanych z zakupami podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 12 grudnia 2017 r., do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby analizy dotyczącej uznania/nieuznania danej usługi świadczonej przez GG na rzecz Spółki za usługę objętą/nieobjętą dyspozycją art. 15e ustawy o CIT zasadnym jest odwołanie się do PKWiU. Powyższe wydaje się tym bardziej uzasadnione, że również Ministerstwo Finansów, w wyjaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r., także odwołuje się do stosownych grupowań z PKWiU. Jak bowiem można przeczytać w ww. wyjaśnieniach "(...) ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU." W drugiej kolejności Spółka zwróciła uwagę na fakt, że PKWiU posługuje się jedynie "ogólnymi" zwrotami dotyczącymi kwalifikacji poszczególnych usług do danych grupowań. W konsekwencji stwierdziła, że zasadnym jest wsparcie się w tym zakresie wyjaśnieniami przygotowanymi przez Główny Urząd Statystyczny. Ponieważ jednak brak jest wyjaśnień do PKWiU z 2008 r. uzasadnionym jest w tym zakresie odwołanie się do wyjaśnień przygotowanych przez GUS do PKWiU z 2015 r. (dalej: Wyjaśnienia do PKWiU), które z uwagi na bardzo daleko idącą zbieżność z PKWiU za 2008 r. w zakresie grupowań może, w ocenie Spółki, znajdować odpowiednie zastosowanie. Przechodząc na grunt zapytania Spółka, zwróciła uwagę na fakt, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zaznaczyła, że choć powyższy katalog pozostaje katalogiem otwartym to, limituje on jednak usługi objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wyłącznie do wskazanych tam kategorii usług. Inaczej mówiąc, tam gdzie dany zespół czynności wykonywanych przez usługodawcę cechuje się na tyle dużą odrębnością, że możliwe jest "nazwanie"/sklasyfikowanie danej usługi w innej kategorii niż usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, przedmiotowe ograniczenie nie będzie miało zastosowania. Odnosząc się specyficznie do Usług związanych z zakupami Spółka zwróciła uwagę na dwa następujące grupowania PKWiU: • 74.90.12.0 - Usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości ubezpieczeń, • 71.12.19.0 - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć. Podniosła, że z Wyjaśnień do PKWiU wynika, że grupowanie 74.90.12.0 obejmuje usługi pośrednictwa w interesach, tj organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową. Co prawda w ww. opisie znalazło się odesłanie do małych i średnich firm to jednak zwrócić należy uwagę na fakt, że ani rozporządzenie wprowadzające PKWiU ani ustawa o statystyce publicznej będąca podstawą prawną dla PKWiU nie definiuje ww. pojęć. Co za tym idzie należy uznać, że odesłanie do "małych" i "średnich" firm stanowi tym samym jedynie wzmiankę instrukcyjną, a nie limitującą przedmiotowe grupowanie. W przeciwnym razie wyłączeniu z przedmiotowego ograniczenia podlegaliby nie tylko duzi przedsiębiorcy, ale także mikroprzedsiębiorstwa - co nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Z kolei grupowanie 71.12.19.0 zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje usługi projektowania technicznego związane z projektami w zakresie pozostałych przedsięwzięć, gdzie indziej niesklasyfikowanymi, w tym usługi projektowania technicznego systemów, procesów, obiektów lub wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowane, włączając projekty, plany i studia z nimi związane. Przenosząc powyższe na grunt Usług związanych z zakupami, w ocenie Spółki, świadczone przez GG w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy usługi wykazują tak daleko idące podobieństwo do usług pośrednictwa komercyjnego oraz usług projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć, że nie sposób uznać ich nie tylko za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ale także nie sposób uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług związanych z zakupami nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. (nr [...]) W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka wskazała, że w jej ocenie - gdyby kierować się ich wiodącą naturą, usługi nabywane przez Spółkę od GG mogłyby zostać sklasyfikowane w następujących grupowaniach PKWiU w zakresie usług związanych z zakupami: • 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, • 71.12.19.0 - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Organ podkreślił, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wprawdzie w ustawie o CIT, brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Mimo, że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Organ odwołując się do wykładni językowej wskazanych przez Spółkę usług stwierdził, że powyższe czynności są podobne do usług doradczych, usług badania rynku oraz usług przetwarzania danych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Jakkolwiek powyższe umowy posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, badania rynku czy przetwarzanie danych, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych, badania rynku oraz przetwarzania danych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Od przedmiotowej interpretacji Spółka wniosła skargę, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj.: art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za usługi związane z zakupami podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii czy świadczone na rzecz Skarżącej usługi związane z zakupami są usługami podobnymi do usług doradczych, usług badania rynku oraz usług przetwarzania danych. Odpowiedź na powyższe rozstrzygnie kwestię czy wydatki poniesione przez Spółkę za przedmiotowe usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 e ustawy o CIT. Punktem wyjścia stanowi treść art. 15 e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego brzmieniem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W brzmieniu powołanego przepisu świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15 e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 15 e ust. 1 pkt 1 jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Zdaniem Sądu, oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się przy wykładni pojęcia "świadczenie usług o podobnym charakterze" jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione. Z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie ,,(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Słusznie organ zwrócił uwagę, że dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Dla określenia typów usług ,,o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona, na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w przywoływanym przez strony wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15). W wyroku tym NSA wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo dotyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie. W ocenie Strony nabywane usługi są najbardziej zbliżone do usług pośrednictwa i usług projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć Z definicji pośrednictwa zawartych w słownikach języka polskiego wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427). Podobnie elementy pośrednictwa akcentowane są w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: K.c.). W komentarzu do art. 758 K.c. T. Wiśniewski wyróżnia agenta pośrednika, jego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269). E. Rott-Pietrzyk w komentarzu do art. 758 K.c. w zakresie typu umowy – agencji pośredniczącej stwierdza, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 K.c., LEX). Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). W zaskarżonej interpretacji organ dokonał analizy każdego z pojęć wymienionych w art. 15e u.p.d.o.p. w oparciu o ich wykładnię językową. Następnie porównał je z czynnościami przedstawionymi przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Organ wskazał, że nie może być mowy o pośrednictwie wówczas gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Słusznie więc organ wskazał, że świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Prawidłowe jest stanowisko organu, że nabywane przez Spółkę usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach przedmiotowego obszaru zakres wsparcia ze strony podmiotu powiązanego obejmuje przede wszystkim pośredniczenie w negocjowaniu cen i innych warunków umów z dostawcami w zakresie niezbędnych dla produkcji prowadzonej przez Spółkę materiałów/części zamiennych/zapasów. Przedmiotowy obszar obejmuje także przeprowadzanie analiz technicznych w zakresie potrzeb projektowych/produktowych/materiałowych poszczególnych spółek oraz odpowiednie alokowanie do nich niezbędnych zasobów. Trafny jest więc wniosek organu, że powyższe czynności są podobne do usług doradczych, usług badania rynku oraz usług przetwarzania danych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Jakkolwiek powyższe umowy posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, badania rynku czy przetwarzanie danych, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych, badania rynku oraz przetwarzania danych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W rezultacie usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez podmioty powiązane stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za bezzasadny W ocenie Sądu uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W każdym przypadku należy w sposób indywidualny dokonywać oceny tych czynności, w kontekście przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko organu, iż w ramach usług związanych z zakupami wnioskodawca nabył od podmiotu powiązanego świadczenie o podobnym charakterze do usług doradczych, usług badania rynku oraz usług przetwarzania danych. Sąd podziela stanowisko organu, że pomimo iż wskazywane przez Spółkę usługi związane z zakupami posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, badania rynku czy przetworzenia danych, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych, badania rynku oraz przetwarzania danych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Za niezasadne Sąd uznał również odwoływanie się przez Skarżącą, przy wykładni pojęcia świadczenie o podobnym charakterze, do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Po pierwsze i najistotniejsze, ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Przykładem powyższego mogą być usługi reklamowe i usługi pośrednictwa. Usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M – Usługi profesjonalne, naukowe, techniczne, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1.). Klasa ta obejmuje m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Z kolei usługi pośrednictwa występują np. w sekcji G - Handel hurtowy i detaliczny; naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle, dziale 45 PKWiU 2015 (klasa 45.3). Klasa ta obejmuje sprzedaż hurtową i detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.31.2). Powyższe przykłady tłumaczą nieodwołanie się przez ustawodawcę do powyższej klasyfikacji. Odnosząc się do powołanych przez Spółę poglądów wyrażonych w uzasadnieniach wskazanych przez nią orzeczeń sądowoadministracyjny, wskazać należy, że dotyczą one umów pośrednictwa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym umowy nie mają takiego charakteru. Dodatkowo umowy świadczenia usług pośrednictwa różnią się zakresem czynności jakie mają wykonywać pośrednicy dlatego w każdym przypadku należy w sposób indywidualny dokonywać oceny tych czynności w kontekście przepisu art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.