I FSK 1012/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 993/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.242.2018.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 993/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: Skarżąca/Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 6 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania: art. 134 § 1 P.p.s.a oraz art. 141 i § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: O.p.), przez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, jako podstawy swego rozstrzygnięcia, stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie, że działania wykonywane w ramach projektu nie są adresowane do konkretnego odbiorcy. W sytuacji, gdy działania wykonywane w ramach projektu są adresowane do konkretnego odbiorcy (właścicieli poszczególnych nieruchomości z którymi Gmina zawarła umowę o wzajemnych zobowiązaniach), a nie ogółu mieszkańców Gminy, a powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia prawidłowej interpretacji indywidualnej. I. Prawa materialnego: art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.: dalej: ustawa o VAT) przez uznanie, że otrzymana przez Skarżącą dotacja na realizację projektu pochodząca ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania VAT, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Postanowieniem z 3 sierpnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie z uwagi na to, że postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące kwestii prawnej mającej istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie. W związku z wydaniem przez Trybunał wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 21 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 7. Zasadnicze znaczenie w sprawie miały zarzuty naruszenia prawa materialnego. W świetle zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotem sporu pozostawała ocena, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii, wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców. Gmina stała na stanowisku, że podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny natomiast do podstawy opodatkowania nie wchodzi otrzymana dotacja, która ma charakter ogólny i nie będzie powiązana z ceną usługi. Natomiast Organ stał na stanowisku, że otrzymana dotacja (obok środków wpłaconych przez mieszkańców) wejdzie do podstawy opodatkowania. 8. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej Dyrektywa 112), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia. 9. Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 10. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w rozpoznawanej sprawie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, (EU:C:2023:279), w którym Trybunał stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym, wchodzącą w zakres dyrektywy 2006/112/WE. Nie jest więc konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy. 11. TSUE stwierdził, że na tle okoliczności ocenianej sprawy (w której usługi dotyczyły usuwania azbestu) współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony - świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska. Zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. 12. Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy - jak w niniejszej sprawie - świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Uwzględniając zatem, że ekonomicznie nieopłacalne jest aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią (fundusz) decyzji w tym zakresie, po dokonaniu już spornych transakcji, TSUE uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. 13. Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 14. Przyjmując wykładnię zaprezentowaną w wyroku TSUE o sygn. C-612/21 oraz wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA o sygn. I FSK 1454/18, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być uwzględnione. Z perspektywy powołanego wyroku TSUE w sprawie C-616/21 zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwego zastosowania art. 29a ust 1 ustawy o VAT okazały się niezasadne, o czym jednak przesądziła nie argumentacja skargi kasacyjnej, która podważała wadliwość sądowej oceny prawnej, lecz brak podstaw do zastosowania tych przepisów w sytuacji, gdy materia nimi objęta stała się bezprzedmiotowa - w odniesieniu do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na charakter opisanej działalności Gminy, przeczący możliwości przyjęcia występowania jej w charakterze podatnika VAT względem usług świadczonych mieszkańcom. 15. W tym kontekście nieuprawnione było wyrażenie merytorycznego stanowiska w interpretacji indywidualnej, że otrzymane dofinansowanie na realizację zadania obejmującego montaż instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła wchodzi w skład podstawy opodatkowania "usług świadczonych przez podatnika", zgodnie z art. 29a ust. 1 in fine ustawy o VAT. Brak cechy podatnika bezprzedmiotowym czynił możliwość dokonania merytorycznej oceny, jako że ustalanie podstawy opodatkowania nie może mieć miejsca w oderwaniu od wystąpienia czynności opodatkowanej przypisanej określonemu podatnikowi podatku VAT. 16. Za chybione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, które stanowiły konsekwencję przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowisko w zakresie zastosowania prawa materialnego w sprawie. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21. 17. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, oddalił skargę kasacyjną Organu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Z uwagi na brak wniosku o zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) M. Chodacka H. Sęk I. Najda-Ossowska