II FSK 2903/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 44/17 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2011 r. do września 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. F. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., o sygn. akt VIII SA/Wa 44/17, oddalił skargę K. F. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 października 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako: "PFRON"). Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia 4 września 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązań za grudzień 2011 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. z tytułu wpłat na PFRON w łącznej kwocie 25.787 zł. Podstawą ustaleń faktycznych był zasadniczo dowód z dokumentu (zestawienia) sporządzonego przez ZUS, który powstał na podstawie danych przedłożonych przez pracodawcę (stronę), tj. na podstawie dokumentów rozliczeniowych RCA. Na ich podstawie organ I instancji uznał, że strona nie wywiązała się z obowiązku wpłat na rzecz PFRON, o który to obowiązek wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 511 ze zm. - w skrócie: "u.r.z.s.z.o.n."). Podkreślono, że mimo inicjatywy organu, strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o tym, że w przedmiotowym okresie nie była, wbrew temu co wynikało z dokumentów, zobowiązana do obowiązkowych wpłat do PFRON. Po rozpoznaniu odwołania, Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 28 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i argumentację organu I instancji. Podkreślono, że strona w toku postępowania (także odwoławczego) nie wykazała, że wbrew temu, co deklarowała przed innym organem (ZUS), nie ciążył na niej obowiązek wpłat przewidziany w art. 21 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. Strona nie przedstawiła także dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych w okresie objętym postępowaniem. Organ II instancji nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w tym ze źródeł osobowych. Uznał bowiem za bezcelowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i świadków, skoro okoliczności powoływane przez stronę we wnioskach dowodowych powinny i mogą być dowiedzione przede wszystkim dowodami z dokumentów (np. deklaracje, umowy o pracę, orzeczenia o niepełnosprawności pracowników), a strona takich dowodów nie przedłożyła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie powyższych decyzji, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także art. 21 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt VIII SA/Wa 44/17, oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie nadesłanego przez ZUS dokumentu, który został sporządzony na podstawie deklaracji składanych przez stronę skarżącą, jako pracodawcę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, to w interesie strony skarżącej było przedstawienie odmiennych danych niż wynikające z dokumentu urzędowego sporządzonego przez ZUS lub wykazanie istnienia okoliczności wymienionych w art. 21 ust. 2, ust. 3, ust. 4, czy ust. 5 u.r.z.s.z.o.n. Dopiero bowiem wykazanie tych okoliczności mogłoby doprowadzić do zmniejszenia należnych wpłat lub do zwolnienia z obowiązku ich dokonywania. Skarżący jako pracodawca powinien dysponować informacjami o istnieniu określonych przesłanek, jeśli rzeczywiście istniały. Tylko strona mogła wyjaśnić, czy w dokumentach składanych do ZUS przedstawiane były informacje zgodne z rzeczywistością, czy też nie. Jeżeli skarżący kwestionuje to, co wynika z jego informacji, uznanych przez ZUS za wiarygodne, to powinien wyjaśnić przyczyny rozbieżności pomiędzy tym, co wykazywał w dokumentach składanych do ZUS, a swoimi twierdzeniami dotyczącymi niniejszej sprawy. Tymczasem strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o tym, że w okresie, o którym mowa w decyzji (od grudnia 2011 r. do września 2012 r.) zatrudniała osoby niepełnosprawne. Nie wykazała także okoliczności, które rodziłyby konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Twierdzenia o złym samopoczuciu pracowników czy też o ich chorobach, jeżeli nie zostały udokumentowane stosownymi orzeczeniami, nie mają żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. WSA podkreślił, że to skarżący dysponował informacjami, których ustalenia domagał się od organów. Nie wyjaśnił przyczyn, które mogłyby świadczyć o tym, że jako pracodawca zobowiązany do przechowywania dokumentów mogących mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, dokumenty te utracił. Zdaniem WSA, organy zasadnie odmówiły skarżącemu przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, gdyż zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, wykorzystując możliwości jego uzyskania z innych dostępnych organowi źródeł. Ocena tego materiału dowodowego była spójna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Strona skarżąca nie podała na etapie postępowania sądowego żadnych okoliczności, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań organów polegających na niezebraniu całego materiału dowodowego w sprawie, dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i niewyjaśnieniu okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również zaakceptowanie błędnego uznania przez organy, iż skarżący obowiązany był do dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, tj. zaniechanie rozpatrzenia wnoszonych w sprawie przez stronę wniosków dowodowych, co skutkowało dokonaniem nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego; 3) art. 21 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący winien był dokonywać miesięcznych wpłat na rzecz PFRON w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, uwzględniając jej uzasadnienie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pominięcie jednak określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje, iż niemożliwe w istocie jest zakwestionowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez WSA, czy działające w sprawie organy podatkowe. Podnosząc zatem zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, próbując za ich pośrednictwem podważyć ustalenia stanu faktycznego sprawy, co do istnienia obowiązku dokonywania wpłat na rzecz PFRON. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie tych zarzutów jest nazbyt ogólnikowe i nie zawiera argumentów potwierdzających stanowisko strony skarżącej, w szczególności nie wykazano istotnego wpływu uchybień proceduralnych na wynik sprawy. W treści skargi kasacyjnej nie podano, jakie dokładnie dowody zgłoszone przez stronę uznano za "bezcelowe lub nie mające wpływu na prowadzone postępowanie". Nie wykazano też, aby przeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z oczekiwaniami strony, czyli po zrealizowaniu jej wniosków dowodowych, mogło doprowadzić do innego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji lub organu administracji. Brak konkretnych argumentów w tym zakresie czyni rozpoznawany środek nieskutecznym i tym samym nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku WSA. Wobec powyższego dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy administracji publicznej nie dokonały błędnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Określa on, jakie fakty powinny być ustalone i za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafnie Sąd pierwszej instancji, badając przestrzeganie zasad postępowania podatkowego, przyjął, że postępowanie to pozwoliło dostatecznie ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny na podstawie niezbędnych danych, nie naruszając przy tym przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Na tle ustalonego w sposób właściwy stanu faktycznego, słusznie WSA zaakceptował stanowisko organów stwierdzające, że pomimo spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. strona skarżąca kasacyjnie nie wywiązała się z obowiązku wpłat na rzecz PFRON. Ocena dokonana w tym zakresie została przeprowadzona po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.) oraz w odniesieniu do reguł ustalonych, w mającym zastosowanie w sprawie, przepisie prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej decyzje organów administracji zawierają konieczne elementy konstrukcyjne, w tym uzasadnienie wraz z oceną poszczególnych dowodów, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wobec powyższego uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, czy przepisu prawa materialnego. W rozdziale 5 u.r.z.s.z.o.n. ustawodawca uregulował szczególne obowiązki i uprawnienia pracodawców w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. W myśl art. 21 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65 % przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6 % a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników (w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy), określając swoje zobowiązanie wobec PFRON, miał zatem obowiązek: ustalenia w danym miesiącu rzeczywistego stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych w swoim zakładzie, obliczenia ile osób, przy jego stanie zatrudnienia stanowi 6 % wskaźnika zatrudnienia i obliczenia 40,65 % przeciętnego wynagrodzenia. Dokonując wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. należy stwierdzić, że rzeczywisty stan zatrudnienia oznacza stan obiektywnie istniejący, stan zgodny z dokumentami i z faktami. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że dane dotyczące stanu zatrudnienia pracowników (w tym osób niepełnosprawnych) wynikają z nadesłanego przez ZUS dokumentu, który co istotne został sporządzony na podstawie deklaracji składanych przez samego skarżącego kasacyjnie, jako pracodawcę. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że jeżeli strona skarżąca kwestionuje dane przedstawione przez ZUS, to dążąc do ich obalenia winna przedstawić odmienne dane niż wynikające z dokumentu urzędowego, jeżeli takowe istnieją lub wykazać istnienie okoliczności wymienionych w art. 21 ust. 2, ust. 3, ust. 4, czy ust. 5 u.r.z.s.z.o.n. Dopiero bowiem przedstawienie nowych, a jednocześnie prawdziwych okoliczności, które obrazowałyby inny stan faktyczny od ustalonego przez organy administracji, mogłoby doprowadzić do zmniejszenia należnych wpłat lub do zwolnienia z obowiązku ich dokonywania. Skoro jednak ani w postępowaniu przed organami, ani przed sądami administracyjnymi skarżący kasacyjnie nie przedstawia wiarygodnych dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy i obalałyby ustalenia dokonane przez organy obu instancji, to zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą być skuteczne. Trafnie WSA wskazał, że tylko strona mogła wyjaśnić, czy w dokumentach składanych do ZUS przedstawiała informacje zgodne z rzeczywistością, czy też nie. Skoro skarżący kwestionuje okoliczności, wynikające z jego informacji, uznanych za wiarygodne przez ZUS, to konsekwentnie powinien wyjaśnić przyczyny rozbieżności pomiędzy tym, co wykazywał w dokumentach składanych do ZUS, a swoimi obecnymi twierdzeniami dotyczącymi niniejszej sprawy. Pracodawca dysponujący pełną wiedzą o rzeczywistym stanie zatrudnienia, w tym ewentualnego zatrudnienia osób niepełnosprawnych, winien przedłożyć organom stosowne dokumenty, niezbędne do obliczenia wskaźników zatrudnienia i do wyliczenia stosownych wpłat na rzecz PFRON (od grudnia 2011 r. do września 2012 r.). Tymczasem skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o tym, że w okresie, o którym mowa w decyzji (od grudnia 2011 r. do września 2012 r.) zatrudniał osoby niepełnosprawne i w jakim wymiarze. Wbrew twierdzeniom sformułowanym przez autora skargi kasacyjnej to nie organy administracji, ale strona winna wykazać inicjatywę w przedłożeniu stosownych dokumentów lekarskich, czy orzeczeń dotyczących stopnia niepełnosprawności poszczególnych pracowników, aby skutecznie podważyć stan faktyczny ustalony przez organy administracji w oparciu o dokument uzyskany z ZUS. Bez znaczenia w niniejszej sprawie są ewentualne zaniechania organów administracji w kierunku ustalenia, czy skarżący kasacyjnie prowadził działania mające na celu pozyskanie pracowników z orzeczonym stopniem niepełnosprawności. Istota sprawy tkwi bowiem w faktycznym zatrudnieniu pracowników przez stronę, a nie w podjęciu ewentualnych starań, czy dążeniu w celu ich pozyskania. W tym stanie rzeczy słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął brak podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego o dowody ze źródeł osobowych, skoro istotne w sprawie okoliczności wynikają z dokumentu urzędowego (wydanego przez ZUS), którego wiarygodność nie została obalona innym kontrdowodem. Wobec nie podważenia przez autora skargi kasacyjnej stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i braku naruszeń przepisów postępowania, w konsekwencji stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło też do uchybienia przepisowi prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Powyższe oznacza, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Formułując zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w istocie na czym powyższe uchybienie polegało, a Naczelny Sąd Administracyjny nie mogąc domyślać się, ani precyzować zarzutów skargi kasacyjnej, może jedynie ogólnie stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie WSA prawidłowo wydał wyrok po zamknięciu rozprawy w oparciu o akta sprawy postępowania prowadzonego przed organami obu instancji. Z kolei z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Zatem sąd pierwszej instancji może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, a nawet stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I GSK 1510/14). Wobec braku sprecyzowania również tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że WSA prawidłowo przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, poruszając się w granicach danej sprawy, a zatem nie uchybił dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a. Za niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 2 P.p.s.a. wobec braku jakiekolwiek jego wyjaśnienia, a nawet wskazania o jakie decyzje lub postanowienia wydane w innym postępowaniu chodzi. W petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., podczas gdy uzasadnianie skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do polemiki z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym, określonym przez stronę skarżącą jako błędnym, bez jednoczesnego wyjaśnienia czego ów błąd miałby dotyczyć (jaki konkretnie dowód ze źródeł osobowych pominięto, czy też jaki oceniono nieprawidłowo). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. I tak są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia przedstawione powyżej wymogi. Jest ono na tyle jasne, kompletne i logiczne, że jego lektura umożliwia ustalenie jakimi względami kierował się Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy administracji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Przede wszystkim zaś zawiera stanowisko odnośnie przyjętego stanu faktycznego i powody oddalenia skargi strony. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji oceną działań organów w zakresie ustaleń stanu faktycznego lub oceniono te ustalenia jako błędne, nie wskazując bliżej na czym ów błąd polegał, nie może być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p. Reasumując uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, czy przepisu prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).