I FSK 588/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/16 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 czerwca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a której to przesłanki skarżąca dopatrywała się w wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-277/14. Sąd wyjaśnił, że w przedmiotowym orzeczeniu Trybunał sprzeciwił się w szczególności regulacjom, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem. Powyższa teza nie jest jednak przełomowa, lecz stanowi kontynuację istniejącej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości, o czym świadczy m.in. fakt, że w omawianym wyroku odwołano się do wcześniejszych orzeczeń dotyczących tej problematyki. Istnienie w czasie orzekania przez organ judykatów zawierających tezy powtórzone w powyższym wyroku wyłączało możliwość uznania, że wyrok ten ma wpływ na treść wydanej decyzji, nie wprowadził on bowiem nowej nieznanej organowi interpretacji przepisów prawa. Ponadto wyrok ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy także z powodów materialnych. Nie chodzi jednak o to, że jak stwierdził organ w badanej decyzji wykazano brak należytej staranności skarżącej. W decyzji badanej w postępowaniu wznowieniowym organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że sporne faktury potwierdzają czynności, które w ogóle nie zostały dokonane, zatem wyrok TSUE nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, dotyczył bowiem "towaru z nielegalnego źródła", a nie "pustych faktur". W chwili obecnej strona nie może w ramach wniosku o wznowienie postępowania podważać powyższej oceny materiału dowodowego twierdząc, że w istocie nabywała towar z nielegalnego źródła, gdyż są to elementy, które mogły być poruszone w odwołaniu i skardze. We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c cytowanej ustawy w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zarówno organ I jak i II instancji naruszył ww. przepisy, tj. nieprowadzenie przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nierównym traktowaniu interesów skarżącej i Skarbu Państwa, poprzez jednostronne przyznanie racji organowi I instancji, skutkujące rozstrzygnięciem wątpliwości na niekorzyść skarżącej oraz domniemywaniem złej wiary skarżącej, 2. art. 145 § 1 ust. 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w realiach przedmiotowej sprawy nie występują przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o wznowieniu postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w G., zakończonego wydaniem prawomocnej decyzji, podczas gdy tego rodzaju przesłanki zachodzą w związku z wydaniem 22 października 2015 r. przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-277/14. W świetle powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o rozpoznanie sprawy co do istoty oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Ponadto, w świetle art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jak to miało miejsce w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej, wykazywać wpływ zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. W tym kontekście jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w nierównym traktowaniu interesów skarżącej względem Skarbu Państwa, rozstrzyganiu wątpliwości na jej niekorzyść oraz domniemaniu złej wiary skarżącej. Uzasadnienie powyższego zarzutu nie koresponduje bowiem z jego treścią, sprowadzając się w istocie wyłącznie do zacytowania kilku orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do rozumienia zasady zaufania, o której mowa w powołanym przepisie, przytoczenia fragmentów zaskarżonej do WSA w Gdańsku decyzji DIS w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu i niczym nie uargumentowanych twierdzeń o tym, że skarżąca nie miała świadomości, że transakcje których dokonywała mogły wiązać się z jakimkolwiek nadużyciem. Wskazując natomiast na to, że organy rozstrzygały wątpliwości na niekorzyść skarżącej, kasator nie wskazuje o jakie to konkretnie wątpliwości w sprawie chodzi. Tymczasem w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe działały w niniejszej sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak: wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 331/18). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, zarzut ten został wadliwie postawiony, bowiem autor skargi kasacyjnej upatruje go w przyjęciu przez Sąd I instancji, że w sprawie nie występują przesłanki do wydania decyzji o wznowieniu postępowania, tymczasem WSA w Gdańsku orzekał w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w już wznowionym postępowaniu. Po drugie zaś, w skardze kasacyjnej brak uzasadnienia dla tak wyartykułowanego zarzutu. Za takie bowiem trudno uznać lakoniczne stwierdzenie, iż orzeczenie wydane przez TSUE w sprawie C-277/14 zostało wydane w zbliżonym stanie faktycznym, co skutkowało wpływem na treść decyzji ostatecznej, a zatem z uwagi na zasadę zaufania sformułowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ winien podjąć analogiczne rozstrzygnięcie we wznowionym postępowaniu. Kasator nie odnosi się w żadnym miejscu do szerokiej argumentacji Sądu I instancji, który w konkluzji swoich rozważań stwierdził, iż skarżąca nie może kwestionować dokonanej przez organy oceny w sprawie z powołaniem się na przedmiotowe orzeczenie, albowiem zapadło ono w odmiennym stanie faktycznym, gdyż dotyczy "towaru z nielegalnego źródła" w sytuacji, gdy w decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej w G. orzekł, że D. M. nie dokonała czynności udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, zatem faktury te miały charakter tzw. "pustych faktur". Poza tym Sąd ów wskazał, że przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, stanowiącego podstawę wznowienia, istniały wcześniejsze orzeczenia w tym samym przedmiocie (wymienione szczegółowo na str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), w tym szereg orzeczeń wydanych przed zakończeniem postępowania decyzją ostateczną DIS w Gdańsku z dnia 3 lutego 2014 r. Zatem w ocenie WSA istnienie w czasie orzekania przez organ orzeczeń zawierających tezy powtórzone w wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania, wziętych pod uwagę przy wydawaniu ostatecznego rozstrzygnięcia, wyłączało możliwość uznania, że wyrok ten odnosi wpływ na treść przedmiotowej decyzji ostatecznej, zwłaszcza że wraz z podjęciem wskazanego judykatu nie doszło do zmiany ukształtowanej i znanej organowi linii orzeczniczej w kwestii działania podatnika w dobrej wierze. Brak podjęcia w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek rzeczowej i merytorycznej polemiki z takim stanowiskiem Sądu I instancji powoduje, że jej autor nie zdołał skutecznie podważyć oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku odnośnie do braku wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy więc jedynie przypomnieć, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa we wskazanym przepisie polega na tym, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej musi mieć wpływ na treść decyzji ostatecznej. Chodzi zatem o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Orzeczenie Trybunału musi mieć więc charakter precedensowy, w sposób nowatorski zmieniający dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania (por. wyroki NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15, czy WSA we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16). Przy takim rozumieniu omawianego przepisu zasadne było stanowisko organu oraz Sądu I instancji, że orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem, bowiem nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę. Sąd wykazał, że tezy 45, 49 i 52 z wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-277/14 były już wcześniej przedstawione przez Trybunał w szeregu wcześniejszych orzeczeniach i wskazał w których, co zresztą wynika wprost z uzasadnienia wyroku Trybunału. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika jednocześnie, że sprawa była rozstrzygana z zastosowaniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a ich wykładnia odpowiada treści orzecznictwa TSUE. Słusznie zatem ocenił Sąd I instancji, że organ podatkowy nie naruszył art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy, a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).