II FSK 3318/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 316/16 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 316/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi T. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2016 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 lipca 2014 r. oraz orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 lipca 2014 r. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z K. N. i Z. K. za zaległości "E." sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ uznał, że skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych. Wobec pozostałych członków zarządu wydane zostały odrębne decyzje. 1.3. Decyzją z dnia 26 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, odmawiając przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w toku postępowania odwoławczego. 2.1. W skardze do WSA w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 i art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności brak orzeczenia, iż nie ponosi odpowiedzialności za wymienione w decyzji zaległości podatkowe "E." sp. z o.o. Przede wszystkim brak było w ocenie skarżącego podstaw do wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązań pierwotnych poprzez ich spełnienie w dniu 20 marca 2014 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowiła dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu - skarżącego za zaległości podatkowe "E." sp. z o.o. Należało ustalić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezbędne po stronie organu podatkowego było ustalenia istnienia zaległości podatkowej, osoby trzeciej – pełniącego obowiązki członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego i bezskuteczności egzekucji. WSA wskazał, że z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że skarżący został powołany w skład zarządu spółki w dniu 15 września 2008 r. Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz odwołany z pełnionej funkcji Uchwałą nr 3 z dnia 25 sierpnia 2009 r. Nie budziło wątpliwości, że skarżący był członkiem zarządu w tym okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2009 r. Przechodząc do oceny spełnienia kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, którą jest istnienie zaległości podatkowych spółki Sąd I instancji wskazał na akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich, co oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w ocenie Sądu I instancji należało przyjąć, że w przypadku, gdy przed uostatecznieniem się decyzji podjętej w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej dojdzie do wygaśnięcia ciążącego na podatniku pierwotnego zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowe. Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy WSA wskazał, że z akt administracyjnych oraz stanowiska organu odwoławczego zawartego w decyzji wynikało, że zaległości podatkowe Spółki zostały w całości zaspokojone w dniu 20 marca 2014 r. w wyniku postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec innego byłego członka zarządu tej Spółki ponoszącego solidarną odpowiedzialność na podstawie wydanej w tym zakresie decyzji. Wobec nie istnienia zaległości podatkowej z dniem 20 marca 2014 r. brak było podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżącego. Przesłanka istnienia zaległości podatkowych nie istniała w ocenie Sądu już w dniu orzekania przez organ I instancji, tj. w dniu 17 lipca 2014 r., co skutkowało bezprzedmiotowością orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 7 w zw. z art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku zaspokojenia zaległości podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w całości, w wyniku postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego co do innego członka jej zarządu, ponoszącego solidarną odpowiedzialność ze stronę postępowania "brak było podstaw do orzekania o odpowiedzialności" podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podniesiony skutek wyrażający się w "bezprzedmiotowości orzekania o odpowiedzialności" mogłoby powodować jedynie zaspokojenie zaległości podatkowej z majątku pierwotnego dłużnika (tj. spółki z o.o. "E." jako podatnika) w toku prowadzonego w tym zakresie postępowania co (przy jednoczesnym uwzględnieniu akcesoryjnego charakteru prowadzonej odpowiedzialności) zapewniłoby osobie, której majątek posłużył zaspokojeniu należności publicznoprawnej, realizację prawa podmiotowego do regresu w stosunku do pozostałych dłużników solidarnych; - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w toku postępowania została "...ujawniona sytuacja uniemożliwiającą wydanie decyzji..." rozstrzygającej w sprawie, gdyż "wobec nie istnienia zaległości podatkowej(...), brak było podstawa do orzekania o odpowiedzialności...", co powodować miało, że "...postępowanie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej)"; - art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. w konsekwencji przyjęcia za podstawę prawną wyroku art. 145 § 3 p.p.s.a., co nastąpiło pomimo uznania, że nie została spełniona ustawowa przesłanka jego zastosowania, gdyż Sąd I instancji dokonując uchylenia wydanych w obu instancjach decyzji i umorzenia postępowania podatkowego - nie zawarł w treści wyroku odwołania do pkt 1 lub 2 z § 1 art. 145 p.p.s.a., tym samym nie oparł swego rozstrzygnięcia na przepisie, którego dopiero uprzednie zastosowanie upoważnia Sąd (w przypadku uchylenia zaskarżonych decyzji organów obu instancji) do umorzenia postępowania w sprawie. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie dopuszczalności prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w przypadku zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego co do innego członka zarządu, ponoszącego solidarną odpowiedzialność ze skarżącym. WSA stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy zaległość podatkowa przestała istnieć na skutek zaspokojenia wierzyciela w drodze egzekucji, dalsze prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej jest niedopuszczalne. Natomiast organ kwestionując stanowisko Sądu I instancji wskazał, że przy ocenie wpływu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki od innego członka zarządu, na dopuszczalność wydania odrębnych decyzji rozstrzygających kwestię odpowiedzialności względem pozostałych członków zarządu, należy mieć na uwadze także istotę odpowiedzialności solidarnej. W ocenie organu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku pomija w skutkach przede wszystkim kwestie skuteczności roszczeń regresowych przysługujących dłużnikom solidarnym. 4.3. Zasadę odpowiedzialności osób trzecich wyraża art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Istotą odpowiedzialności solidarnej jest to, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 335 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem skutki solidarnej odpowiedzialności dłużników objawiają się dopiero na etapie spełniania świadczenia (wykonywania zobowiązania solidarnego), przy czym niezależnie od tego, ilu dłużników jest odpowiedzialnych solidarnie, wybór dłużnika, który ma spełnić świadczenie, należy do wierzyciela. A zatem zarówno wtedy, gdy osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe solidarnie z podatnikiem, jak i wtedy, gdy solidarnie z podatnikiem i osobą trzecią za te zaległości odpowiadają także inne jeszcze osoby trzecie, wybór wierzyciela podatkowego co do osoby mającej go zaspokoić może spowodować skutek w postaci poniesienia całego ciężaru odpowiedzialności tylko przez pierwszą z wymienionych osób, mimo że istnieją podmioty z nią współodpowiedzialne. Należy dodać, że jeżeli świadczenie spełni jeden z dłużników solidarnych, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników (art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego). Dlatego też, dostrzegając i akcentując konieczność zapewnienia możliwości wystąpienia z roszczeniem regresowym w stosunku do pozostałych podmiotów odpowiadających solidarnie za zaległość podatkową (podatnik, inne osoby trzecie) przez tę osobę trzecią, która zaspokoiła zaległość podatkową podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA") sformułował zasadę prawną, zgodnie z którą art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób, mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uchwale tej NSA wskazał, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego, a ta w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Nakaz ten jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Stąd też aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 Kodeksu cywilnego). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać się bezskuteczne bowiem, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy wyniknąć zaś może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 §1 Ordynacji podatkowej) czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Tymczasem z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych, co przejawiać może się na przykład w obowiązku przeniesienia na niego przysługujących mu zabezpieczeń. Prawo takie najpełniej zaś gwarantuje wydanie decyzji w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W konsekwencji NSA w ww. uchwale uznał, że postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. 4.4. Mając na uwadze powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA w Szczecinie dokonał błędnej wykładni art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że wyegzekwowanie należności z majątku jednego z członków zarządu Spółki obliguje organy podatkowe do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej osoby prawnej w stosunku do skarżącego. Rozstrzygnięcie takie niweczyłoby skuteczność integralnego dla konstrukcji odpowiedzialności solidarnej prawa do regresu i w sposób oczywisty godziłoby w interesy tego dłużnika solidarnego, który poniósł majątkowy ciężar zaspokojenia wierzyciela podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 366/10; publ. CBOSA). 4.5. Za trafny należało także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Przytaczając podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia WSA w Szczecinie pominął jako część takiej przepisy wynikające z art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a., które stanowią podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i warunkują możliwość umorzenia postępowania. Sam jednak brak powołania stosownych regulacji nie mógł stanowić o wadliwości rozstrzygnięcia, gdyż zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko takie naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, który uwzględni przeprowadzoną w niniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnię przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej. W szczególności w toku ponownej analizy legalności działania organów podatkowych w sprawie weźmie pod uwagę treść uchwały z dnia 8 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08), zgodnie z którą dla realizacji prawa podmiotowego do regresu konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności wszystkich osób, mieszczących się w kręgu podmiotów odpowiedzialnych. 4.7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).