I FSK 924/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 592/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 592/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez Gminę M. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Gmina M. (dalej: "Gmina") wskazała między innymi, że jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z tytułu zakupu tej nieruchomości, ponieważ sprzedaż korzystała ze zwolnienia podatkowego. Decyzją Wójta Gminy o warunkach zabudowy, ustalony został sposób zagospodarowania i warunki zabudowy dla ww. nieruchomości, polegający na budowie zespołu budynków usługowo-przemysłowych dla małych i średnich przedsiębiorstw wraz z infrastrukturą techniczną, w tym wewnętrznym układem komunikacji i parkowania oraz uzbrojeniem. Gmina, z uwagi na stan techniczny budynków, budowli i ich części już zlokalizowanych na nieruchomości, nie wykorzystywała gospodarczo tych naniesień, ani nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. W ramach planowanej inwestycji gmina ma ponieść nakłady stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej istniejących naniesień. Rozpoczęta w 2017 r. inwestycja będzie polegała w szczególności na uzbrojeniu nieruchomości i przygotowaniu jej do najmu/dzierżawy albo sprzedaży. Infrastruktura nieruchomościowa będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy albo w całości lub w części będzie podlegała sprzedaży. W przypadku najmu/dzierżawy, po zakończeniu Inwestycji związanej z rozbudową i modernizacją budynku/budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem/dzierżawę powierzchni biurowych, Gmina zamierza udostępniać odpłatnie te powierzchnie najemcom na cele użytkowe albo z przeznaczeniem na dzierżawę działek wchodzących w skład nieruchomości. Opisane transakcje wynajmu powierzchni budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na nieruchomości albo dzierżawy działek wchodzących w jej skład, gmina będzie traktowała jako czynności opodatkowane VAT i będzie wykazywała z tego tytułu VAT należny w składanych przez nią deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe. W przypadku sprzedaży budynków, budowli lub ich części, gdy przedmiotowa dostawa nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, Gmina oświadczyła, że zrezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Gmina zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami: 1) Czy Gmina będzie podatnikiem VAT z tytułu planowanego najmu powierzchni budynków, budowli lub ich części znajdujących się na nieruchomości albo dzierżawy działek wchodzących w skład nieruchomości po zakończeniu realizacji inwestycji i czy przedmiotowe czynności najmu/dzierżawy będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku? 2) Czy Gmina będzie podatnikiem VAT z tytułu planowanej sprzedaży działek inwestycyjnych oraz ewentualnie zmodernizowanych/naniesionych na nich budynków, budowli lub ich części znajdujących się na nieruchomości po zakończeniu realizacji inwestycji i czy przedmiotowa sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku? 3) Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową? 4) W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową? W dalszej części wniosku zostało przedstawione uzasadnienie stanowiska Gminy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 30 kwietnia 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, a następnie - po rozpoznaniu zażalenia Gminy - zaskarżonym postanowieniem utrzymał je w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko organ uznał, że okoliczności sprawy, przedstawione w rozpatrywanym wniosku, nie odnosiły się do konkretnej sytuacji, lecz dotyczyły sytuacji hipotetycznej i niepewnej. Wnioskodawca oczekiwał wydania rozstrzygnięcia mimo braku wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej. Powyższe postanowienie Gmina zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji powyższego naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, przede wszystkim uznając, iż zawarty we wniosku opis sprawy nie został przedstawiony w taki sposób, aby możliwa była jednoznaczna i konkretna kwalifikacja prawna zagadnień zawartych w pytaniach postawionych przez stronę. W ocenie Sądu, Gmina wskazała jednoznacznie, że przedmiotem wniosku są podatkowe konsekwencje wykorzystania jej inwestycji, polegającej na wzniesieniu zespołu budynków usługowo-przemysłowych dla małych i średnich przedsiębiorstw wraz z infrastrukturą techniczną, w tym wewnętrznym układem komunikacji i parkowania. Inwestycja ta posiada bardzo konkretne, sformalizowane ramy, skoro Gmina pozyskała na jej realizację dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Powstały w ten sposób majątek Gmina pragnie wynająć (wydzierżawić), ewentualnie sprzedać. Gmina przedstawia wprawdzie kilka alternatywnych możliwości wykorzystania majątku powstałego w wyniku inwestycji, jednak nic nie stoi na przeszkodzie do potraktowania każdej z tych możliwości jako odrębnego stanu faktycznego, pobrania stosowanej opłaty i w konsekwencji wydania kilku interpretacji indywidualnych. Organ interpretujący może także wezwać stronę, jeżeli uzna to za niezbędne, do sprecyzowania wniosku przez podanie dodatkowych informacji istotnych z punktu widzenia przesłanek wynikających z przepisów prawa regulujących dane zagadnienie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 169 § 1 i art. 165a§ 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd błędnej, nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanu sprawy i stanowiska organu i bezpodstawnym przyjęciu, że: - Gmina we wniosku jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wniosku są podatkowe konsekwencje wykorzystania opisanej przez nią inwestycji i przedstawiła organowi do rozstrzygnięcia ściśle określony wycinek swojej działalności , związany z konkretną inwestycją, na ściśle wskazanej nieruchomości, - organ może, mimo że Gmina przedstawia kilka alternatywnych możliwości wykorzystania majątku (powstałego w wyniku inwestycji), potraktować każdą z tych możliwości jako odrębny stan faktyczny i w konsekwencji wydać kilka interpretacji indywidualnych, - organ w oparciu o art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej mógł wezwać Gminę do sprecyzowania wniosku przez podatnie dodatkowych informacji istotnych dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku, a skoro tego nie zrobił to wydanie postanowienia o odmowe wszczęcia postępowania należy uznać za nieuzasadnione i przedwczesne, 2. prawa materialnego: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ, wydając postanowienie naruszył ww. przepisy gdyż odmowa wszczęcia postępowania naruszała art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy wydania interpretacji indywidualnej oraz art. 165a § 1 tej ustawy wobec uznania, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, - art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów do przestawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny, ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że nie było podstaw do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Cytowany przepis znajduje, na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć m.in. przepisy ustaw podatkowych. Znaczenie tego ostatniego pojęcia zostało zaś zdefiniowane w punkcie 1 art. 3 Ordynacji podatkowej. Są to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie było przyczyn, które uniemożliwiałyby wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek złożony przez uprawniony podmiot. Tym samym brak było przesłanek do zastosowania przez organ art. 165a w związku z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, co niezasadnymi czyni podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazując, że z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby strona zobowiązana była do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ograniczonego do opisu jednej, konkretnej transakcji. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Opis powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. W celu określenia ilości stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), mających stanowić przedmiot oceny organu, a także w celu doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ podatkowy uprawniony jest do wezwania strony w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do podania informacji (elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) zawartych we wniosku z podziałem według przesłanek istotnych z punktu widzenia przepisów prawa regulujących dane zagadnienia i mających wpływ na ocenę prawną poszczególnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). W przedmiotowej sprawie organ nie wezwał Gminy do uzupełnienia bądź doprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ulega wątpliwości, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła zagadnienie z zakresu prawa podatkowego – ustawy o podatku od towarów i usług, a dokładnie opodatkowania tym podatkiem czynności (najmu/dzierżawy bądź sprzedaży nieruchomości po zakończeniu realizacji inwestycji), prawa do odliczenia pełnych kwot od wydatków na infrastrukturę oraz sposobu jego odliczenia. Ponadto Gmina przedstawiła własne stanowisko w każdej z podniesionych kwestii. W tej sytuacji organ powinien był ocenić prawidłowość tego stanowiska. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że Gmina przedstawiła organowi do rozstrzygnięcia ściśle określoną część swojej działalności, związaną z konkretną inwestycją na ściśle wskazanej nieruchomości. Przedstawiając kilka alternatywnych opcji wykorzystania majątku powstałego w wyniku inwestycji, mogła oczekiwać potraktowania każdej z tych możliwości jako odrębnego stanu faktycznego. Jeszcze raz należy powtórzyć, że w niniejszej sprawie organ nie skorzystał z możliwości wezwania Gminy do usunięcia wątpliwości, które w ocenie organu miały miejsce. Jeżeli podatnik ma wątpliwości co do znaczenia określonego przepisu i wątpliwości te wyraża w sporządzonym wniosku o wydanie interpretacji, to rzeczą organu wydającego interpretacje indywidualne jest dostarczenie podatnikowi rzetelnej informacji w tym zakresie. Tym bardziej, że weryfikując rozliczenie podatkowe podatnika, organ podatkowy będzie przecież uprawniony do oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchylając wydane w rozpoznanej sprawie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), ani też art. 151 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.