I FSK 1063/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 821/18 w sprawie ze skargi Gminy Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 821/18. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Gminy Z. (dalej: Gmina) i uchylił postanowienie Dyrektora KIS z dnia 29 czerwca 2018 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.2. Sąd odnotował, że Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej oczekując oceny prawnej czy opisane we wniosku odpłatne udostępnienie w drodze umowy przez Gminę infrastruktury w postaci kanalizacji deszczowej oraz sieci wodociągowej na rzecz P. sp. z o.o. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, a także czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z tą infrastrukturą. Organ podatkowy odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b w związku z § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.). Uznał bowiem, że przedstawiony przez Gminę stan sprawy interpretacyjnej wykazuje takie elementy, które uzasadniają przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organu zapatrywanie to miało wsparcie w treści opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr [...] wydanej wprawdzie dla innego podmiotu, ale w podobnych okolicznościach faktycznych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny Dyrektora KIS, aby powody podane przez ten organ mogły świadczyć o uzasadnionym przypuszczeniu co do nadużycia prawa, a w konsekwencji za niezasadną uznał odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu organ nie wykazał, aby w opisanym przypadku Gmina poprzez realizowanie prawa do odliczenia zamierzała osiągnąć korzyść podatkową w wyniku mającej sztuczny charakter transakcji, tj. nakierowanej wyłącznie na osiągnięcia tego rodzaju korzyści, bez innego jej uzasadnienia. 1.3. Skargą kasacyjną z dnia 3 kwietnia 2019 r. Dyrektor KIS zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.4. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez uchylenie postanowienia na skutek wadliwego uznania, że niezasadne było przypuszczenie, że przedstawiony przez Gminę stan faktyczny świadczy o nadużyciu prawa, gdy tymczasem istniały uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach prawa (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści majątkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a tym samym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej występowały elementy mogące stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.; 2) art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez niezastosowanie na skutek wadliwego uznania, że organ nie wykazał, że "w sprawie mamy do czynienia z korzyścią podatkową w postaci naruszenia prawa do odliczenia VAT osiągniętą w wyniku dokonania transakcji mającej walor sztuczny", podczas gdy zasadne było przypuszczenie, że Gmina uzyska znaczną korzyść wynikającą ze zwrotu podatku naliczonego w związku z udostępnieniem infrastruktury na podstawie umowy powierniczej po niskiej wartości czynszu efektów opisanej inwestycji. Organ wykazał zatem, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług w nieznacznej wysokości, a tym samym ziściły się przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 14b § 5b O.p. 1.5. Gmina nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od zawartego w niej wniosku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 12 lipca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.). W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników (Gmina drogą pocztową w dniu 8 sierpnia 2022 r., organ drogą ePUAP w dniu 4 sierpnia 2022 r.) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. W związku z zarządzoną zmianą trybu procedowania strony nie złożyły jednak dodatkowych wniosków i pism procesowych. Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4.1. Uzasadniając zarzuty kasacyjne (w sposób łączny) Dyrektor KIS podał, że analizując wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej nawiązał do opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. W tym kontekście dokonał porównania obu tych spraw i stwierdził, że ich okoliczności wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia własnych działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki. Schemat ten obejmuje (w zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym): - poniesienie znacznych nakładów inwestycyjnych; - przekazanie inwestycji na podstawie umowy osobom trzecim (odrębnym podatnikom VAT); - skalkulowanie czynszu dzierżawnego w sposób, który nie uwzględnia poniesionych wydatków inwestycyjnych i przy braku uzasadnienia ekonomicznego/gospodarczego dla niskiej wartości tego czynszu; - zwrot nakładów inwestycyjnych w bardzo długim horyzoncie czasowym. Przekładając ów schemat na sytuację opisaną przez Gminę w złożonym wniosku organ przypomniał, że nakłady inwestycyjne Gminy wyniosły 1.416.232,61 zł, a odpłatne udostępnienie spółce wytworzonej infrastruktury (kanalizacji deszczowej i sieci wodociągowej) na podstawie umowy powierniczej wyceniono na kwotę 1.416,23 zł rocznie (0,1% wartości inwestycji). Stan taki prowadził będzie do zwrotu nakładów, ale dopiero po upływie co najmniej 1000 lat, co sugeruje - zdaniem organu - że faktyczną istotą czynności nie jest odpłatne udostępnienie, lecz użyczenie oraz brak podłoża ekonomiczno-gospodarczego dla takiego ułożenia relacji. Natomiast korzyść finansowa wynika nie z owej odpłatności (ustalonej na bardzo niskim poziomie, poza jakąkolwiek rentownością inwestycji), lecz ze zwrotu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jako związanych z tym udostępnieniem, które generuje podatek należny. Zasadniczo w tym miały tkwić uzasadnione podstawy do przypuszczenia o nadużyciu prawa na gruncie podatku VAT. 2.4.2. W streszczonym tu wywodzie Dyrektor KIS zupełnie jednak pominął kluczowe elementy stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, zwłaszcza w kontekście zaprezentowanej sądowej wykładni art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Z tej przyczyny organ nie zdołał wykazać wadliwości tego stanowiska. Tymczasem przypomnieć należało, że Sąd ten, konkludując, że wypowiedziana na kanwie opinii Szefa KAS "argumentacja organu podatkowego nie ma nic wspólnego z nadużyciem prawa w VAT", nakreślił wcześniej podstawy takiej właśnie oceny. Stwierdził mianowicie, że: - kluczowe dla sprawy jest rozumienie art. 5 ust. 5 u.p.t.u.; - dla uznania istnienia nadużycia wymagane jest, w świetle orzecznictwa TSUE, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dotyczących VAT, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, oraz aby z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej; - prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT; - przysługujący przedsiębiorcy wybór między czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynników, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT (brak obowiązku dokonania wyboru takiej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT); - zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych; - w kwestii oceny zasadniczego celu danej transakcji władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy (jeżeli pominie się względy podatkowe) nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie; - ów cel musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej; - okoliczności muszą wskazywać na sztuczny charakter transakcji, gdyż nie ma nadużycia jeśli dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowej. Nadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są określone osoby lub jednostki, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast po myśli art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami). W kontekście przywołanych przepisów Sąd uznał, że: - chybione okazało się twierdzenie organu o braku uzasadnienia ekonomicznego dla opisanej przez Gminę transakcji, które wywiedziono na tej tylko podstawie, że jej zamiarem nie było osiągnięcie zysku; - argument organu, że uzyskiwane dochody są/będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów nie ma wpływu na prawo do odliczenia VAT, gdyż to przysługuje wtedy, gdy podatnik VAT nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych i stan taki nie ma nic wspólnego ze współmiernością poniesionych nakładów do osiąganych dochodów; - w świetle przedstawionego testu nadużycia prawa Dyrektor KIS nie wykazał, aby sytuacja opisana we wniosku Gminy wskazywała na możliwość wystąpienia korzyści podatkowej w postaci naruszenia prawa do odliczenia VAT osiągniętej w wyniku dokonania transakcji mającej walor sztuczny (nie mającej uzasadnienia ekonomicznego); - analiza sprawy powinna odbywać się na poziomie porównania sytuacji Gminy sprzed zawarcia transakcji z sytuacją zaistniałą po zawarciu transakcji z innym podmiotem (a nie na poziomie wyboru opcji umownej odpłatnie/nieodpłatnie), tym bardziej gdy uwzględni się sytuację, że gdyby Gmina nie zawarła umowy ze spółką, to przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT, o ile dokonywałaby czynności opodatkowanych (zapatrywanie wsparte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15). 2.4.3. Samo zatem przyznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor KIS, w myśl art. 14b § 5c O.p., mógł wykorzystać opinię Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. celem podjęcia rozstrzygnięcia, nie usprawiedliwiało zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej z wniosku Gminy. Sąd ten bowiem sprawę interpretacyjną inicjowaną owym wnioskiem postrzegał przez pryzmat innych elementów niż te, na których skupił swoją wypowiedź Dyrektor KIS. Sposób zwalczania skargą kasacyjną oceny prawnej zaprezentowanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie mógł zatem okazać się skuteczny. 2.4.4. Porządkowo zgodzić należało się z uwagą organu względem Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonym postanowieniu - odmiennie niż podał Sąd - Dyrektor KIS nie sugerował jakiejkolwiek formy nieodpłatnego przekazania infrastruktury przez Gminę. Tego rodzaju wypowiedź sądowa mogła jednak pośrednio być spowodowana przywołaniem w zaskarżonym postanowieniu zapatrywania Szefa KAS wyrażonego w opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. W wydanym postanowieniu w ramach relacji treści przywołanej opinii znalazło się stwierdzenie, że: "W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Z. [...] Sp. z o.o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, temu Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.". Do zacytowanego stanowiska, jako mającego wspierać odmowę wydania interpretacji indywidulanej w sprawie Gminy, nawiązywał z kolei Dyrektor KIS podejmując własne rozstrzygnięcie. Dodać przy tym trzeba, że analizowany zakres wypowiedzi Sądu pierwszej instancji nie został podważony w skardze kasacyjnej w taki sposób, który wykazałby, że owa nadinterpretacja zapatrywań Dyrektora KIS wyrażonych w zaskarżonym akcie mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Było to więc uchybienie sądowe zupełnie drugorzędne. 2.5. Wobec powyższych ocen zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia i brak akceptacji dla przedstawionej w nim argumentacji mającej przemawiać na rzecz uznania, że przedstawiony we wniosku przez Gminę opis stanu sprawy świadczył o nadużyciu prawa, były niezasadne. 2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. 2.7. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a była to jedyna czynność z którą mogłoby się wiązać zasądzenie tego rodzaju kosztów w niniejszej sprawie. s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA R. Wiatrowski s. NSA H. Sęk