III FSK 902/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy masy sanacyjnej "C." sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dawniej: "C." sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 973/18 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 września 2018 r. nr (1001-IEE.711.507.2018.2/KJR) UNP: 1001-18-090924 w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zarządcy masy sanacyjnej "C." sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., III SA/Łd 973/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. sp. z o.o. (dalej także jako "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 września 2018 r. nr (1001-IEE.711.507.2018.2/KJR) UNP: 1001-18-090924 w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wobec spółki wszczęta została egzekucja administracyjna należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. W toku egzekucji spółka, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a."), zgłosiła zarzut wykonania egzekwowanego obowiązku, do czego – jej zdaniem - doszło poprzez wpłatę należności za pośrednictwem rachunku bankowego G. sp. z o.o. Organy egzekucyjne oraz sąd pierwszej instancji nie podzieliły tej argumentacji. Zdaniem sądu, obowiązujące przepisy, tj. art. 62b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako "o.p."), dopuszczają zapłatę podatku przez inny podmiot, ale z ograniczeniem do kwoty 1000 zł oraz z wyraźnym wskazaniem, że uznaje się wpłatę, która pochodzi ze środków podatnika. Sąd podkreślił, że wpłaty dokonał "inny podmiot", niebędący podatnikiem posiadającym zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Istotne znaczenie ma także to, że kwota podatku, tj. 64 062 zł przekracza 1000 zł. W związku z powyższym płatność dokonana przelewem z rachunku bankowego G. sp. z o.o. nie spowodowała zapłaty za spółkę zobowiązania podatkowego. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika, zaś zapłata podatku przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje nieistnienia obowiązku, z wyjątkiem przypadków enumeratywnie wymienionych w treści w art. 62b o.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła spółka, reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zostały postawione zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 61 § 1, art. 62 § 1 oraz art. 62b § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, że zapłata podatku w formie polecenia przelewu może nastąpić wyłącznie z rachunku bankowego podatnika, niezależnie od tego czy środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym osoby trzeciej należą do podatnika, skutkującą błędnym uznaniem przez sąd, w ślad za organem, że dokonana w dniu 27 października 2017 r. wpłata nie została uiszczona przez podatnika i wobec tego nie zaspokoiła ona zobowiązania podatkowego C. sp. z o.o., podczas gdy podatek został uiszczony przez podatnika z jego środków pieniężnych przy wykorzystaniu tzw. wyręczyciela, wobec czego doszło do prowadzenia egzekucji pomimo wygaśnięcia zobowiązania, co miało wpływ na wydane orzeczenie, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi i przez to utrzymania w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego, 2. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 7 § 2 i § 3 u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, tj. czy podjęte przez organ czynności egzekucyjne były niezbędne i celowe w sytuacji, gdy podatnik dobrowolnie dokonywał zapłaty podatku, jak również nierozpoznanie istoty sprawy w kontekście zarzutu, że postępowanie egzekucyjne i podjęte czynności były prowadzone dla realizacji wygasłego już zobowiązania (gdy obowiązek o charakterze pieniężnym został już wykonany), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 i art. 7 § 2 i § 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji nieuprawnionego wywiedzenia, że wpłaty dokonane z rachunku bankowego G. sp. z o.o. nie spowodowały wykonania obowiązku zapłaty podatku i zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji były nieuzasadnione, - art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 oraz art. 62b § 1 o.p.) na niekorzyść podatnika, a mianowicie przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że zapłata podatku w formie polecenia przelewu może nastąpić wyłącznie z rachunku bankowego podatnika, niezależnie od tego czy środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym należą do podatnika, pomimo że sąd powinien powziąć wątpliwości w tym zakresie i rozstrzygnąć je na korzyść podatnika, co z kolei doprowadziło do uznania, że spółka nie wykonała dobrowolnie ciążącego na niej obowiązku zapłaty podatku i nie doszło do jego wygaśnięcia, - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a., art. 8 § 1 i 2, art. 11 w zw. z art. 80 i art. 140 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli przez sąd i błędne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ rażąco naruszył przepisy postępowania administracyjnego oraz jego podstawowe zasady, mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, i w konsekwencji prowadził czynności egzekucyjne pomimo dobrowolnej zapłaty podatku przez podatnika i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania sądowego wywołanego wniesieniem niniejszej skargi kasacyjnej oraz poprzedzającego go postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. W przypadku postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego i gdy zarzuty procesowe stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych (por.: wyrok NSA z 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09). Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się bowiem do odpowiedzi na pytanie, czy wpłata podatku dokonana z rachunku bankowego innego podmiotu skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 oraz art. 62b § 1 o.p. Zagadnienie zapłaty (wpłaty) zobowiązania podatkowego przez inny podmiot budziło poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich odzwierciedleniem jest uchwała siedmiu sędziów NSA z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, w której stwierdzono, że: "Zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa(...) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika." W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono jednak, że odmiennie należy oceniać sytuację, gdy osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Osoba ta dokonuje wówczas czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, lecz działa jedynie jako "posłaniec", "wyręczyciel". Chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika, np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane czy też krewny podatnika, wyręczając go, dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego. Trzeba podkreślić, że przywołana uchwała dotyczyła wykładni przepisów prawa obowiązujących w 2004 r. Tymczasem 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), wszedł w życie art. 62b o.p., który ma kluczowe znaczenie w rozstrzygnięciu powstałego w tej sprawie sporu. Otóż w § 1 tego artykułu ustawodawca przyjął, że zapłata podatku może nastąpić także przez: 1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę; 2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym; 3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł. W myśl § 2 tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Zgodnie zaś z § 3, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio. Przywołana regulacja prawna nie zmienia podstawowej zasady, że obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią. Zapłata podatku - co do zasady - może nastąpić jedynie ze środków podatnika. Potwierdza to treść art. 62b § 2 o.p., ustanawiającego domniemanie, że jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Dotyczy to wpłat dokonywanych przez osoby wymienione w art. 62b § 1 pkt 1 o.p., bądź "inny podmiot", o którym mowa w art. 62b § 1 pkt 3 o.p. Z powyższego wynika, że art. 62b § 1 pkt 3 o.p. dopuszcza wskazaną wcześniej w uchwale siedmiu sędziów NSA z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, możliwość dokonania zapłaty podatku przez tzw. "wyręczyciela", jeżeli wpłacane środki pochodzą ze środków podatnika. Z drugiej jednak strony, w przepisie tym ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość zapłaty (wpłaty) podatku przez "inny podmiot" tylko do kwoty 1000 zł. Jeżeli "inny podmiot" dokona zapłaty podatku przewyższającego kwotę 1000 zł, będzie to działanie nieskuteczne i to niezależnie od tego, czy wpłata została dokonana ze środków własnych środków, czy środków podatnika (podobnie NSA w wyroku z 21 grudnia 2021 r., II FSK 902/19). W świetle tych uwag prawidłowa jest ocena organów egzekucyjnych, zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, że w wyniku wpłaty dokonanej przez podmiot trzeci na poczet należności skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w wysokości 64.062 zł, nie doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut spółki, dotyczący wykonania tego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Prawidłowości wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć nie podważa argumentacja spółki, że nie mogła ona dokonać wpłat z własnych rachunków bankowych, z uwagi na ich zajęcie. Okoliczność ta nie może stanowić uzasadnienia do wykorzystywania rachunków bankowych innego podmiotu w celu regulowania należności podatkowych przekraczających limit wynikający z art. 62b § 1 pkt 3 o.p. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i będących ich pochodną zarzutów naruszenia prawa procesowego. Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Jak już wspomniano, z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 62b § 1 pkt 3 o.p., w tej sprawie nie było konieczne zbadanie, czy wpłata pochodziła ze środków spółki, gdyż i tak przewyższała ona kwotę 1000 zł. Oczekiwanego skutku nie mógł w szczególności odnieść zarzut naruszenia art. 2a o.p., gdyż w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por.: wyrok NSA z 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21). W niniejszej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zachodziły. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). SWSA(del.) Artur Kot SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz