II FSK 1974/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 635/16 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 635/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił 24 kwietnia 2015 r. wobec skarżącej tytuł wykonawczy obejmujący podatek od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie 62.687,- zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 28 kwietnia 2015 r. zajął rachunki bankowe spółki. Pismem z 8 maja 2015 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 3, 7, 8 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), z uwagi na nieistnienie (co najmniej w części), względnie przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2014 r., określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią ww. decyzji, brak uprzedniego doręczenia upomnienia zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, a także zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych. Postanowieniem z 16 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał za niezasadne podnoszone zarzuty egzekucyjne. Po rozpoznaniu zażalenia złożonego na powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 28 grudnia 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał, iż na dzień wystawienia tytułu wykonawczego zostały naliczone odsetki za zwlokę w kwocie 52.173,60 zł z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s.") i art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania kontrolnego w stosunku do spółki nastąpiło w dniu 29 września 2008r. i zakończyło się decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 września 2010 r., doręczoną stronie w dniu 29 września 2010 r. Tym samym za okres od 29 września 2008r. do 29 września 2010r. wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. Kolejna przerwa w naliczaniu odsetek wystąpiła od 29 października 2013r. w związku z doręczeniem Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 28 października 2013r. uchylającej decyzję z 28 września 2010r. i trwała do dnia 20 czerwca 2014r., tj. do dnia doręczenia spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 3 czerwca 2014r. Zastosowanie w sprawie miała również przerwa w naliczeniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z 3 czerwca 2014r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 10 lipca 2014r. i zostało rozpatrzone po upływie dwumiesięcznego terminu, wskutek wydania w dniu 16 września 2014r. ostatecznej decyzji, którą strona otrzymała 6 października 2014r. Tym samym organ odwoławczy uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym, a tym samym zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), w ramach którego zostały rozpatrzone także argumenty powołane na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Za niezasadny uznano także zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, ponieważ – jak wskazał organ odwoławczy - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 16 września 2014r., stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, jest decyzją ostateczną. WSA w Warszawie postanowieniem z 4 lutego 2015r., w sprawie III SA/Wa 3826/14, wstrzymał wykonanie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jednakże to postępowanie sądowe już się zakończyło, a z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiły inne przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Z kolei w odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2014r. – organ odwoławczy wskazał, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także nienależny zwrot podatku. Kwota 62.687,00 zł została objęta tytułem wykonawczym nr [...] i podlega egzekucji w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wraz z odsetkami naliczonymi od w/w należności pieniężnej na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w wysokości 52.173,60 zł, z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek stosownie do art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Oceniając zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia, organ odwoławczy wskazał na przepis § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2014 r., poz. 1449). Podkreślono też, iż zarzut ten strona opiera na błędnym uwzględnieniu w jego treści przerw w naliczeniu odsetek. Tymczasem przedmiotem oceny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. może być tylko kwestia doręczenia upomnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, tytuł wykonawczy nr [...] zawiera wszystkie wymagane informacje, w tym z pkt 3 art. 27 u.p.e.a., tj. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wskazana w tytule wykonawczym w poz. 9 części E tytułu wykonawczego data 28 października 2014r. dotyczy upomnienia, które zostało wydane w poprzednim stanie prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że kwestia przedawnienia obowiązku za lipiec 2005 r. była przedmiotem oceny w innym postępowaniu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutów podatnika dotyczących nieistnienia, względnie przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej z 16 września 2014 r.; - art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego nieistnienia co najmniej części obowiązku objętego tytułem i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej z 16 września 2014 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; - art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, względnie z uwagi na brak wskazania w tytule prawidłowej podstawy niedoręczenia upomnienia; - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za niezasadną. W ocenie Sądu pierwszej instancji kwestia nieistnienia obowiązku, z uwagi na to, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 16 września 2014r. nigdy nie została skarżącej doręczona, nie mogła być badana przez organ egzekucyjny, ponieważ nie jest on uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Dotyczy to także doręczenia zobowiązanemu decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego. Wprawdzie zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. może być – niekiedy - konstruowany na nieistnieniu obowiązku, lecz chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Z kolei badając poprawność analizy i sposobu obliczenia odsetek, w szczególności przerw w ich naliczaniu, Sad pierwszej instancji wskazał, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego zostały naliczone odsetki za zwłokę w kwocie 52.173,60 zł. Uwzględniono przy tym przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 O.p., tak jak wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podkreślono też, że jeżeli ustawodawca nie przewidział – wprost i jednoznacznie - zawieszenia biegu odsetek, to organ nie może, bez podstawy prawnej, samowolnie zastosować nieistniejącej w prawie przerwy w liczeniu odsetek. Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zatem mogą podejmować działania prawne tylko w zakresie przyznanej kompetencji, wyrażonej w prawie (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Za trafną Sąd uznał uwagę Dyrektora Izby Skarbowej, że w dacie sporu nie została przewidziana możliwość przerwy liczenia biegu odsetek wskutek postępowań sądowych, zatem zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s., jak też art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 3 O.p. oraz 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 O.p., uznano za bezskuteczny. Sąd pierwszej instancji przyjął stanowisko, że treść art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, nie tylko upoważnia organ, lecz wprost obliguje do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. W ocenie Sądu, skoro w wyniku wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 czerwca 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej - wydając decyzję z dnia 16 września 2014r. - nie tylko utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, ale również rozstrzygał kwestie przedawnienia zaległości podatkowych (za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz październik i grudzień 2005r.), oznacza to, że kwestia przedawnienia obowiązku za 07/2005r. była przedmiotem oceny w innym postępowaniu. Tym samym - zdaniem Sądu - w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka niedopuszczalności zgłoszenia zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Z tych powodów zarzuty wniesione w piśmie z 8 maja 2015r., dotyczące przedawnienia obowiązku za lipiec 2005, nie mogły być rozstrzygnięte korzystnie dla skarżącej. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również poglądów skarżącej, co do naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., dotyczącego braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Skoro należność podatku od towarów i usług za lipiec 2005 wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 16 września 2014r., to uprawnionym było zastosowanie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2014 r., poz. 1449). Dla badanej sprawy oznacza to, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Zdaniem WSA w Warszawie, tytuł wykonawczy (nr [...]) zawiera wszystkie wymagane informacje, w tym z pkt 3 art. 27 u.p.e.a. W szczególności, wskazanie w tytule wykonawczym w poz. 9 części E upomnienia z dnia 28 października 2014r. (pomimo braku takiego obowiązku w świetle obecnie obowiązującego przywołanego rozporządzenia z dnia 30 października 2014r.), nie świadczy o wadliwości tytułu wykonawczego i nie uniemożliwia prowadzenia postępowania egzekucyjnego na jego podstawie. Co więcej, zabezpieczone zostały wszelkie prawa strony. Sąd zaznaczył, że brak wskazania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek nie stanowi o niewypełnieniu wymogów wskazanych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i w konsekwencji nie czyni zasadnym zarzutu z art. 33 ust. 1 pkt 10 u.p.e.a., gdyż nie jest to jeden z elementów wymienionych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka. Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż egzekwowany obowiązek odpowiada treści obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 16 września 2014 r., którą organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 3 czerwca 2014 r. określające m.in. za lipiec 2005r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 89.091,00 zł. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2005r., w której wykazała zwrot podatku za ten miesiąc w kwocie 151.778,00 zł. Zwrotu tego dokonano na konto podatnika. Różnicę pomiędzy dokonanym zwrotem w wysokości 151.778,00 zł a kwotą zwrotu w wysokości 89.091,00 zł, określoną w decyzji z dnia 3 czerwca 2014r., stanowi kwota 62.687,00 zł, którą zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za nienależny zwrot podatku za lipiec 2005r. Tym samym nie został naruszony art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., ponieważ egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Za nietrafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jak podkreślono, skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2014r. (podstawa wystawienia tytułu wykonawczego) jest decyzją ostateczną, zaś WSA w Warszawie postanowieniem z dnia 3 marca 2015r., III SA/Wa 3826/14, odrzucił skargę na tą decyzję, to postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lutego 2015 r. o wstrzymaniu wykonania powyższej decyzji przestało obowiązywać wobec braku przedmiotu skargi. W konsekwencji, w dniu wystawienia tytułu wykonawczego (25 kwietnia 2015 r.) oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego, należność za lipiec 2005 objęta tym tytułem wykonawczym była wymagalna. Poza tym z akt sprawy nie wynikało aby w sprawie wystąpiły inne przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, tj. odroczenie terminu płatności, czy rozłożenie jej na raty. W skardze kasacyjnej pełnomocnik D. S.A. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ich błędną interpretację i ustalenie znaczenia w/w przepisów z zastosowaniem wykładni celowościowej, na niekorzyść podatnika i w konsekwencji zaaprobowanie błędnego naliczenia przez organy egzekucyjne odsetek, które w niniejszej sprawie w istocie nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki do dnia doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie przez WSA w Warszawie zarzutu spółki dotyczącego nieistnienia co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...], a wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2014 r. nr [...], z uwagi na błędne wyliczenie odsetek w znacznie zawyżonej wysokości; - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c), art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi D. S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2015 r., Nr [...], w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego, podczas gdy organy egzekucyjne dokonały niewłaściwej interpretacji przepisów art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p., a także art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zaś Sąd I instancji pomimo jednoznacznej wykładni przepisów art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. płynącej z Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 2/15, przyznał w całości rację stanowisku organów egzekucyjnych I i II instancji; - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez oddalenie skargi D. S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego, podczas gdy zarówno organy egzekucyjne, jak i Sąd I instancji, nie zbadały i nie oceniły kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego w kontekście naliczania odsetek za zwłokę z uwzględnieniem przerw wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., jak również prawidłowej daty we wrześniu 2008 r., od której zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Postawione w niej zarzuty dotyczą błędnego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji okresów naliczenia odsetek za zwłokę od egzekwowanej zaległości podatkowej w związku z przedłużającymi się postępowaniami podatkowymi (wydanymi decyzjami kasacyjnymi organu odwoławczego) oraz toczącymi się w tym przedmiocie postępowaniami sądowymi. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie potwierdził ustalenia organu egzekucyjnego co do przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wskazując, że wszczęcie postępowania kontrolnego w stosunku do spółki nastąpiło w dniu 29 września 2008r. i zakończyło się decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 września 2010 r., doręczoną spółce w dniu 29 września 2010r. Tym samym za okres od dnia 29 września 2008r. do 29 września 2010r. wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek. Kolejna przerwa w naliczaniu odsetek wystąpiła od dnia 29 października 2013r. (w związku z doręczeniem Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2013r. uchylającej decyzję z dnia 28 września 2010r.) i trwała ona do dnia 20 czerwca 2014r., tj. do dnia doręczenia spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 czerwca 2014r. Przerwy te – jak wskazały organy i sąd pierwszej instancji - wypełniają przesłanki zastosowania art. 24 ust 5 u.k.s., zgodnie z którym, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Nadto, wobec faktu, że odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia 3 czerwca 2014r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 10 lipca 2014r. i zostało rozpatrzone po upływie dwumiesięcznego terminu wskutek wydania ostatecznej decyzji z 16 września 2014r. (doręczona 6 października 2014r.), uznano okres od dnia 11 września 2014r. do dnia 6 października 2014r. za wyłączony z naliczania odsetek za zwłokę z uwagi na zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Z przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji danych (terminów) wynika, że za okres od 29 września 2010 r. do 29 października 2013 r., jak i od 20 czerwca 2014 r. do 11 września 2014 r., organy podatkowe naliczały skarżącej odsetki od egzekwowanej należności w podatku od towarów i usług. W tych okresach toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., wyrokiem NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. (I FSK 1694/11) i wyrokiem WSA w Warszawie z 21 maja 2013 r. (III SA/Wa 675/13) uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...]. Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że postępowanie kontrolne obejmujące przedmiotową należność podatkową zostało wszczęte w dniu 29 września 2008 r. i zakończyło się ostatecznie w dniu 16 września 2014 r. wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzji nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie należności głównej 62.687,- zł. Skarżąca uważa, iż należy zsumować cały okres załatwienia sprawy w przypadku uchylenia przez sądy administracyjne obu instancji, a następnie przez organ odwoławczy pierwotnej decyzji wymiarowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, począwszy od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Stanowisko to należy jednak uznać za błędne, gdyż termin trzech miesięcy, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a powoływanym przez skarżącą, należy rozumieć zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 2/15), stanowiącą, że "artykuł 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji". Oznacza to, że nienaliczanie odsetek za zwłokę możliwe jest w tej sytuacji wtedy, gdy suma czasu trwania postępowania przed organem pierwszej instancji rozpoznającego sprawę po raz pierwszy i rozpoznającego sprawę ponownie, przekroczy trzy miesiące (zob. wyrok NSA z 27 października 2017 r. o sygn. akt I FSK 64/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że trzymiesięczny termin, o którym jest mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, nie rozpoczyna swojego biegu na nowo wraz z doręczeniem organowi pierwszej instancji akt sprawy w celu ponownego rozpatrzenia sprawy, a tak zwany okres "nieodsetkowy" dotyczy sumy czasu trwania postępowania przed organem pierwszej instancji (rozpoznającego sprawę po raz pierwszy i rozpoznającego sprawę ponownie) jeżeli przekroczy trzy miesiące. W związku z powyższym przyjęcie, iż okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu I instancji spowodowałoby objęciem przerwy w naliczaniu odsetek również te okresy, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nienaliczania odsetek. Należy również podkreślić, iż od dnia otrzymania przez podatnika decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przez okres uprawniający do wniesienia odwołania, aż do czternastego dnia, w którym odwołanie może być przekazane organowi odwoławczemu (art. 227 § 1 O.p.), ustawodawca nie przewidział przerw w naliczaniu odsetek, a zatem ten okres zaliczany jest do tzw. "odsetkowego". Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że także czas trwania postępowań sądowych nie ma wpływu na bieg terminów liczenia odsetek od zaległości podatkowych, gdyż brak jest regulacji prawnych w tym zakresie. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania decyzji (art. 61 § 1 p.p.s.a.), co oznacza, że w przypadku nieuregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji, także w okresie trwania postępowania sądowoadministracyjnego organ podatkowy nalicza odsetki za zwłokę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywoływany przez skarżącą przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. stanowi lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 3 O.p., normując zasadę nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli została ona wydana po terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. wydanie decyzji w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest jedną z form zakończenia postępowania kontrolnego. W przepisie tym nie ma mowy, że postępowanie kontrolne kończy się z chwilą wydania decyzji ostatecznej; a zatem wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji, od której wniesiono odwołanie, kończy postępowanie kontrolne, a termin z art. 24 ust. 5 u.k.s. nie jest stosowany (uwzględniany) w postępowaniu odwoławczym. Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 24 ust. 5 u.k.s.. i art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p. Uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za wskazane w zaskarżonym wyroku okresy świadczy również o bezzasadności pozostałych zarzutów procesowych co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ egzekucyjny i poprawności jego oceny przez Sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.