III SA/Wa 635/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "NUS") wystawił, w dniu [...] kwietnia 2015r., wobec Skarżącej Spółki D. S.A. (na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. – dalej jako "DIS" - z dnia [...] września 2014r. nr [...].) tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za lipiec 2005r. w kwocie należności głównej 62.687,00zł. Zawiadomieniami z 28 kwietnia 2015r. na podstawie tego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] SA w W. i Banku [...] SA w G.. Skarżąca, pismem z 8 maja 2015r. wniosła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619, dalej jako "u.p.e.a."), z uwagi na nieistnienie, względnie przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji DIS z [...] września 2014r.; 2) art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia DIS z dnia [...] września 2014r. (błędy co do okresu naliczenia i kwoty odsetek); 3) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych; 4) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego; Skarżąca wniosła o uchylenie dokonanego zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego oraz tytułu w całości, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. NUS, postanowieniem z 13 maja 2015r., na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Następnie, NUS, postanowieniem z dnia 11 czerwca 2015r. nr [...], na podstawie art. 34 § 1, § 1 a i § 4 w związku z art. 33 pkt 1, 3, 7 i 8 u.p.e.a. uznał: - za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nieistnienia obowiązku; - za niedopuszczalny zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przedawnienia obowiązku; - za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. braku wymagalności obowiązku z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji DIS postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] lutego 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3826/14; -za niedopuszczalny zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. braku wymagalności obowiązku z uwagi na wadliwość decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego; - za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. braku doręczenia upomnienia; - za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; - za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. DIS, w następstwie wniesionego zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, postanowieniem z [...] sierpnia 2015r. nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Jego zdaniem, na gruncie ustawy egzekucyjnej nie jest dopuszczalne merytoryczne rozpoznanie zarzutu i uznanie go za bezzasadny oraz jednocześnie uznanie tego samego zarzutu za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. NUS, postanowieniem z dnia [...] października 2015r. na podstawie art. 34 § 1, § 1a i § 4 w zw. z art. 33 u.p.e.a. uznał: -za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nieistnienia obowiązku, -za niedopuszczalny zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przedawnienia obowiązku, -za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. braku wymagalności obowiązku, -za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia DIS z dnia [...] września 2014r.; - za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. braku doręczenia upomnienia; -za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; -za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu NUS wskazał, że w tytule wykonawczym zostały uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej – "u.k.s.") i na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Zarzut przedawnienia obowiązku był podnoszony w postępowaniu odwoławczym od decyzji DUKS z 3 czerwca 2014r., tym samym należy stwierdzić jego niedopuszczalność. NUS wskazał, że decyzja DIS z dnia [...] września 2014r. jest ostateczna a zobowiązania z niej wynikające są wymagalne. W ocenie NUS, wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania nie powoduje powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania, oznacza jedynie, iż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika, było wymagalne w innej wysokości niż wskazane przez spółkę. Według NUS, Spółka nie posiada majątku z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Nadto, pomimo zajęć rachunków bankowych, na wniosek Spółki, zezwalał na realizację wypłat pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. NUS zauważył, że egzekucja należności wynika z ostatecznej decyzji DIS z [...] września 2014r., więc mają do niej zastosowanie przepisy § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1449, dalej jako "rozporządzenie"). Także, tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., w tym wynikające z pkt 3. Skarżąca, w zażaleniu z 29 października 2015r., zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 3, 7, 8, 10 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie: zarzutu nieistnienia względnie przedawnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji DIS z [...] września 2014r., zarzutu braku doręczenia prawidłowego upomnienia, zarzutu zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego i zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zdaniem Skarżącej, decyzja DIS z dnia [...] września 2014r. nie została skutecznie doręczona Skarżącej, gdyż rpr M. Z. nie była upoważniona do odbioru korespondencji od organu odwoławczego. Ponadto Strona ponowiła argumentację zawartą w zarzutach z 8 maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1966r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej jako "k.p.a."), w związku z art. 18 oraz art. 34 § 1a, § 4 i § 5 i art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 7, 8, 10 u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, że NUS w dniu 24 kwietnia 2015r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość podatkową za 07/2005r. w kwocie 62.687,00zł. Na dzień wystawienia tytułu wykonawczego zostały naliczone odsetki za zwlokę w kwocie 52.173,60zł. z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., dalej jako "O.p."). W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki nastąpiło w dniu 29 września 2008r. wskutek doręczenia jej postanowienia nr [...] i zakończyło się decyzją Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 września 2010r. nr [...], doręczoną w dniu 29 września 20l0r. Tym samym za okres od 29 września 2008r. do 29 września 2010r. wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. Kolejna przerwa w naliczaniu odsetek wystąpiła od 29 października 2013r. w związku z doręczeniem Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji DIS z [...] października 2013r. uchylającej decyzję z [...] września 2010r. i trwała do dnia 20 czerwca 2014r., tj. do dnia doręczenia Spółce decyzji Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2014r. nr [...]. Zastosowanie w sprawie miała również przerwa w naliczeniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] wpłynęło do DIS w dniu 10 lipca 2014r. i zostało rozpatrzone po upływie dwumiesięcznego terminu wskutek wydania w dniu [...] września 2014r. ostatecznej decyzji, którą strona otrzymała 6 października 2014r. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., za okres od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego okresu do rozpatrzenia sprawy, który w niniejszej sprawie przypadał na dzień 10 września 2014r., czyli od dnia 11 września 2014r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego Stronie, tj. do 6 października 2014r. nie należało naliczać odsetek za zwłokę. Okres ten został wyłączony z naliczania odsetek. Stąd zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym nie znajduje uzasadnienia, a tym samym zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1) w ramach, którego zostały rozpatrzone także argumenty powołane na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie jest zasadny także zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, ponieważ decyzja DIS z [...] września 2014r., tj. podstawa wystawienia tytułu, jest decyzją ostateczną. W ocenie DIS, fakt, że WSA w W. postanowieniem z [...]lutego 2015r., III SA/Wa 3826/14 wstrzymał wykonanie decyzji DIS z dnia [...] września 2014r. nie ma znaczenie wobec zakończenia postępowania sądowego. Z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły inne przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W ocenie DIS, nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia DIS z dnia [...] września 2014r. W szczególności, na równi z zaległością podatkową traktuje się także nienależny zwrot podatku. Kwota 62.687,00 zł została objęta tytułem wykonawczym nr [...] i podlega egzekucji w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wraz z odsetkami naliczonymi od w/w należności pieniężnej na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w wysokości 52.173,60zł. z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek stosownie do art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem DIS, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia, ponieważ podatku od towarów i usług za [...] wynika z ostatecznej decyzji DIS z [...] września 2014 r. nr [...], zaś zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. Zdaniem DIS, zarzut braku doręczenia upomnienia strona opiera na błędnym uwzględnieniu w jego treści przerw w naliczeniu odsetek. Tymczasem przedmiotem oceny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. może być tylko kwestia doręczenia upomnienia. Zdaniem DIS, tytuł wykonawczy nr [...] zawiera wszystkie wymagane informacje w tym z pkt 3 art. 27 u.p.e.a., tj. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wskazana w tytule wykonawczym w poz. 9 części E tytułu wykonawczego [...] data [...] października 2014r. dotyczy upomnienia, które zostało wydane w poprzednim stanie prawnym. DIS wskazał nadto, że kwestia przedawnienia obowiązku za [...]. była przedmiotem oceny w innym postępowaniu. Skarżąca w skardze zakwestionowała postanowienie DIS z [...] grudnia 2015 r. w całości i wniosła o jego uchylenie – wraz z poprzedzającym je postanowieniem NUS z dnia [...] października 2015 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutów Podatnika dot. nieistnienia - względnie przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...], a wynikającego z orzeczenia DIS z [...] września 2014 r. nr [...]. 2. art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dot. nieistnienia co najmniej części obowiązku objętego tytułem i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia DIS z [...] września 2014 r. z uwagi na błędy tytułu wykonawczego, co do okresu naliczenia i kwoty odsetek. 3. art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12) u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dot. braku uprzedniego doręczenia Zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, względnie z uwagi na brak wskazania w tytule prawidłowej podstawy niedoręczenia upomnienia. 4. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dot. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. W uzasadnieniu przedstawiła przebieg postępowania (s. 2-6 skargi), rozważania prawne (s. 6 – 16 skargi) oraz powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca w piśmie z 21 listopada 2016 r. podtrzymała skargę i powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w szczególności w zakresie naliczania odsetek i przerw w liczeniu odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Przede wszystkim Sąd wskazuje, że skargi Strony, dotyczące postępowania egzekucyjnego, były już rozpatrywane przez Sąd, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak też Naczelny Sąd Administracyjny. Sad, badając sprawę, uwzględnia z urzędu w procesie analizy uwagi wynikające z dorobku orzecznictwa. Jako podstawę prawną skargi Strona oznaczyła – w tej sprawie - naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zdaniem Strony w szczególności, decyzja DIS z dnia [...] września 2014r., będąca podstawą egzekwowanego obowiązku nigdy nie została Skarżącej doręczona. Nawet gdyby przyjąć, że decyzja z dnia [...] września 2014r. została prawidłowo doręczona, to nie było żadnych podstaw do jej wydania z uwagi na niewykonanie przez organy podatkowe wytycznych zawartych w wyrokach NSA z dnia 18 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 1694/11 i WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 675/13. Nastąpiło również przedawnienie obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. Wadliwie wskazano okresy przerw naliczania odsetek. Nie wskazano podstawy prawnej braku konieczności doręczenia upomnienia, zaś § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych nie będzie mieć zastosowania w sprawie. Sąd stwierdza, że zarzutów tych nie można uwzględnić, z przyczyn podanych poniżej. Zdaniem Sądu, kwestia nieistnienia obowiązku z uwagi na to, iż decyzja DIS z [...] września 2014r. nigdy nie została Skarżącej doręczona nie mogła być badana przez organ egzekucyjny, ponieważ nie jest on uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Dotyczy to także doręczenia zobowiązanemu decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego. Wprawdzie zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. może być – niekiedy - konstruowany na nieistnieniu obowiązku, lecz chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdza, że "analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a." (wyrok z 13 grudnia 2016 r., II FSK 3380/14, CBOSA). Sąd, badający niniejsza skargę, podziela te poglądy. Skoro zarzut z pkt 1 art. 33 § 1 u.p.e.a. składa się z kilku podstaw, wymienionych w treści (wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku), zaś Strona podniosła zarzut nieistnienia obowiązku i, zarazem, zarzut przedawnienia obowiązku, co do których organ egzekucyjny mógł zająć odrębne rozstrzygnięcia, to dopuszczalny jest pogląd, zgodnie z którym zarzut nieistnienia co najmniej części obowiązku ze względu na błędy co do okresu naliczenia i kwoty odsetek w tytule wykonawczym jest – odrębnie - niezasadny. Ten sposób rozstrzygania jest następstwem sposobu sformułowania przez Skarżącą zarzutów i realizacji funkcji informacyjnej rozstrzygnięcia. Badając poprawność analizy i sposobu obliczeni a odsetek, w szczególności przerw w ich naliczaniu, Sad wskazuje, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego zostały naliczone odsetki za zwłokę w kwocie 52.173,60zł. Uwzględniono przy tym przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W szczególności, wszczęcie postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki nastąpiło w dniu 29 września 2008r. wskutek doręczenia jej postanowienia nr [...] i zakończyło się decyzją Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010r. nr [...] doręczoną w dniu 29 września 2010r. Tym samym za okres od dnia 29 września 2008r. do 29 września 2010r. wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek. Kolejna przerwa w naliczaniu odsetek wystąpiła od dnia 29 października 2013r. w związku z doręczeniem Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji DIS z dnia [...] października 2013r. uchylającej decyzję z dnia [...] września 2010r.: trwała ona do dnia 20 czerwca 2014r., tj. do dnia doręczenia Spółce decyzji Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...]. Przerwy te wypełniają przesłanki zastosowania z art. 24 ust 5 u.k.s., zgodnie z którym, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Nadto, wobec faktu, że odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] wpłynęło do DIS w dniu 10 lipca 2014r. i zostało rozpatrzone po upływie dwumiesięcznego terminu wskutek wydania ostatecznej decyzji z [...] września 2014r. nr [...] (doręczona 6 października 2014r.). Stąd trafnie uznano okres od dnia 11 września 2014r. do dnia 6 października 2014r. za wyłączony z naliczania odsetek za zwłokę – z uwagi na zastosowanie w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Według Sądu, nie mają przymiotu trafności uwagi Skarżącej, zawarte w piśmie z 21 listopada 2016 r. (skierowanym do Sądu), w odniesieniu do sposobu liczenia odsetek, dotyczące skutków prawnych długości trwania postępowania w sprawach III SA/Wa 675/13 i I FSK 1694/11 – które to postępowania zakończyły się sukcesem Skarżącej. Zdaniem Strony, skoro decyzje dotyczące wymiaru podatku za 2005 r. zostały uchylone, to nie powinna ona ponosić konsekwencji przedłużających się procedur. Tym samym, według niej, prawidłowa wykładnia art. 24 ust. 5 u.k.s., jak też art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. powinna nakazywać zsumowanie i zaliczanie do przerwy naliczania odsetek całego okresu załatwiania sprawy. Zdaniem Sądu, pogląd Strony nie jest trafny, ponieważ w polskim prawie (podatkowym) obowiązuje zasada wyrażona w art. 53 § 1 O.p., zgodnie z którą od zaległości podatkowych należy naliczać odsetki za zwłokę. Organy administracji realizując tą zasadę czuwają, by wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Przewidziane przez ustawodawcę wyjątki od tej reguły, przywołane powyżej, należy interpretować ściśle (exceptiones non sunt extendendae): tak by wyjątek nie zastąpił, wbrew woli ustawodawcy, zasady prawa. Oznacza to, że jeżeli ustawodawca nie przewidział – wprost i jednoznacznie - zawieszenia biegu odsetek, to organ nie może, bez podstawy prawnej, samowolnie zastosować nieistniejącej w prawie przerwy w liczeniu odsetek. Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zatem mogą podejmować działania prawne tylko w zakresie przyznanej kompetencji, wyrażonej w prawie (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Trafna jest uwaga DIS, z której wynika, że w dacie sporu nie została przewidziana możliwość w ustawie do przerwy liczenia biegu odsetek wskutek postępowań sądowych, zatem zarzut Skarżącej naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s., jak też art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 3 O.p. oraz 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 O.p. musi pozostać bezskuteczny. Zdaniem Sądu, uchwała z 26 października 2015 r., I FPS 2/15 dotyczy wyłącznie postępowania administracyjnego, zatem nie dotyczy wpływu postępowań sądowych na bieg terminów liczenia odsetek. Wobec tego nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Wyrok z 17 listopada 2015 r. II FSK 2738/13 jest następstwem przywołanej uchwały, lecz można rozważać jego trafność wyłącznie w zakresie, w jakim podjęta została uchwała. Sąd stoi na stanowisku, że treść art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce nie tylko upoważnia organ, lecz wprost - obliguje do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. W ocenie Sądu, skoro w wyniku wniesienia przez Skarżącą odwołania od decyzji Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...], DIS wydając decyzję z dnia [...] września 2014r. nie tylko utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, ale również rozstrzygał kwestie przedawnienia zaległości podatkowych (za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz październik i grudzień 2005r.), oznacza to, że kwestia przedawnienia obowiązku za 07/2005r. była przedmiotem oceny w innym postępowaniu. Tym samym, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka niedopuszczalności zgłoszenia zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., na co trafnie zwrócił uwagę DIS. Z tych powodów, zarzuty wniesione w piśmie z 8 maja 2015r. dotyczące przedawnienia obowiązku za 07/2005r., objętego tytułem wykonawczym nr [...], nie mogły być rozstrzygnięte korzystnie dla Skarżącej. Zarzut przedawnienia, w przedstawionym stanie faktycznym, był bowiem niedopuszczalny (wyrok z 18 marca 2010r. sygn. akt II FSK 2007/09, z dnia 4 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1535/12, CBOSA). Sąd nie podziela również poglądów Skarżącego, co do naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczącego braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Chociaż w art. 15 § 1 u.p.e.a. ustawodawca przewidział wymóg uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia i obowiązek jego dołączenia do tytułu wykonawczego, jednakże jednocześnie w art. 15 § 5 u.p.e.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Skoro należność podatku od towarów i usług za 07/2005 wynika z ostatecznej decyzji DIS z [...] września 2014r., to uprawnionym było zastosowanie § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1449). Dla badanej sprawy oznacza to, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Zdaniem Sądu, sporny tytuł wykonawczy (nr [...]) zawiera wszystkie wymagane informacje w tym z pkt 3 art. 27 u.p.e.a. W szczególności, wskazanie w tytule wykonawczym w poz. 9 części E upomnienia z dnia 28 października 2014r. (pomimo braku takiego obowiązku w świetle obecnie obowiązującego przywołanego rozporządzenia z dnia 30 października 2014r.), nie świadczy o wadliwości tytułu wykonawczego i nie uniemożliwia prowadzenia postępowania egzekucyjnego na jego podstawie. Co więcej, zabezpieczone zostały wszelkie prawa strony. Sąd zaznacza, informacyjnie tylko, poglądy wyrażane w orzecznictwie, zgodnie z którymi brak wskazania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, nie stanowi o niewypełnieniu wymogów wskazanych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i w konsekwencji nie czyni zasadnym zarzutu z art. 33 ust. 1 pkt 10 u.p.e.a., gdyż nie jest to jeden z elementów wymienionych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (zob. wyrok NSA z 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1408/12) W konsekwencji należało uznać, że w sprawie niezasadny jest także zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., w szczególności z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, pomimo tego, że postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie przywołanego rozporządzenia, to z § 4 rozporządzenia wynika, że rozporządzenie wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia tj. 1 listopada 2014r. W braku przepisów przejściowych, należy bezpośrednio stosować przepisy nowe, tj. obowiązujące w dacie wystawienia tytułu wykonawczego tj. 24 kwietnia 2015 r. Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej stanowi przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne" (wyrok TK z 8 listopada 2006 r., K 30/06, OTK-A 2006, nr 10, poz.149). W konsekwencji dopuszczalne, niewadliwe i – co więcej - zgodne z prawem a pożądane było wszczęcie na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki - i to bez obowiązku wysłania zobowiązanej upomnienia. Doręczenie Skarżącej, mimo braku obowiązku, upomnienia, jak też oznaczenie w tytule wykonawczym daty doręczenia, nie świadczy jednak o wadliwości postępowania. Stąd zarzut naruszenia art. 33 § 1 u.p.e.a. musi pozostać bezskuteczny. Sąd wskazuje, że egzekwowany obowiązek odpowiada treści obowiązku wynikającego z decyzji DIS z [...] września 2014 r., którą organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2014 r. nr [...]. określające m.in. za 07/2005r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 89.091,00zł. W szczególności, Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za 07/2005r., w której wykazała zwrot podatku za ten miesiąc w kwocie 151.778,00zł. Zwrotu tego dokonano na konto podatnika. Różnicę pomiędzy dokonanym zwrotem w wysokości 151.778,00zł. a kwotą zwrotu w wysokości 89.091,00zł. określoną w decyzji z dnia [...] czerwca 2014r. stanowi kwota 62.687,00zł, którą zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za nienależny zwrot podatku za 07/2005r. Tym samym nie został naruszony art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., ponieważ egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia DIS. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W ocenie Sądu, skoro decyzja DIS z dnia [...] września 2014r. nr [...] (podstawa wystawienia tytułu wykonawczego) jest decyzją ostateczną, zaś WSA w Warszawie postanowieniem z dnia 3 marca 2015r., III SA/Wa 3826/14 odrzucił skargę na decyzję DIS z dnia [...] września 2014r., to postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lutego 2015 r. o wstrzymaniu wykonania decyzji DIS z [...] września 2014r.- przestało obowiązywać w braku przedmiotu skargi. W konsekwencji, w dniu wystawienia tytułu wykonawczego (t. 25 kwietnia 2015 r.) nr [...] oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego, należność za 07/2005r. objęta tym tytułem wykonawczym była wymagalna. Poza tym z akt sprawy nie wynikało, aby w sprawie wystąpiły inne przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, tj. odroczenie terminu płatności, czy rozłożenie jej na raty. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).