II FSK 1535/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1877/11 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzonych postępowań zabezpieczających 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r., III SA/Wa 1877/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzonych postępowań zabezpieczających – (1) uchylił zaskarżone postanowienie, (2) stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Spółki kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że postanowieniem z dnia 17 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) oddalił zarzuty Spółki zgłoszone w postępowaniu zabezpieczającym. W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, że jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. w łącznej kwocie 1.451.935,70 zł. Wskazane zarządzenia zabezpieczenia wydano w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu z dnia 29 listopada 2010 r. Jako środki zabezpieczające Naczelnik US zastosował zajęcie rachunków bankowych Spółki. Uznał, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu legitymującego się ważnym numerem VAT UE, a ponadto, że faktury zakupowe za wymieniony okres są "puste". Naczelnik US zreferował, że w zarzutach z dnia 10 grudnia 2010 r. na zarządzenia o zabezpieczeniu Spółka wskazała na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, gdyż jako spółka handlowa została pozbawiona możliwości bieżącego finansowania działalności. Jako drugi zarzut Skarżąca podniosła, że jej obowiązek podatkowy nie istnieje, gdyż jej partner handlowy posiada ważny numer VAT UE, a faktury zakupowe dotyczą zdarzeń rzeczywistych. Oddalając zarzuty Naczelnik zauważył, że jednocześnie jest organem egzekucyjnym oraz wierzycielem. Zgłoszone zarzuty zakwalifikował z art. 33 pkt 1 i 8 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Wskazał na fakt, że nie miał możliwości wyboru żadnego innego środka zabezpieczającego, a Spółka takiego innego środka nie wymieniła. Zajęcie rachunków bankowych było konieczne, aby zabezpieczyć interesy Skarbu Państwa. Odnośnie do zarzutu nieistnienia zobowiązania Naczelnik US ponowił ustalenia podjęte w decyzji z dnia 29 listopada 2010 r. i na tej podstawie uznał, że zobowiązanie to istnieje. 2.2. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika US Spółka powtórzyła swoją argumentację i uznała, że art. 155 u.p.e.a. oraz art. 33 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) nie pozwalał na zabezpieczenie zobowiązania w sprawie, a poza tym niedopuszczalne jest zabezpieczenie należności określonej tylko w przybliżeniu, a nie ściśle. 2.3. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US w części dotyczącej oddalenia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a ponadto uchylił zaskarżone postanowienie w pozostałej części i, orzekając co do istoty sprawy, stwierdził niedopuszczalność wniesionego zarzutu. Dyrektor IS podzielił ocenę Naczelnika US, że zajęcie rachunków bankowych Spółki było konieczne. Sformułowany w zażaleniu zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia Dyrektor IS uznał za niemożliwy do rozpoznania w sprawie, gdyż wykraczał on poza jej granice. U podstaw sprawy leżą bowiem zarzuty złożone w piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r. Stwierdzając natomiast niedopuszczalność zarzutu nieistnienia zobowiązania Dyrektor IS, powołując się na art. 34 § 1a u.p.e.a., zauważył, że argumentacja dotycząca nieistnienia obowiązku została przedstawiona w odwołaniu od decyzji z dnia 29 listopada 2010 r. W związku z tym niemożliwe jest, w ocenie Dyrektora IS, ponawianie tego samego zarzutu w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym). Organ powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze do WSA w Warszawie na postanowienie Dyrektora IS Spółka ponowiła zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Odnośnie do zarzutu nieistnienia zobowiązania zarzuciła Dyrektorowi IS nieuprawnione zastosowanie art. 34 § 1a u.p.e.a., gdyż – jak uznała – w odwołaniu od decyzji z dnia 29 listopada 2010 r. nie zgłaszała zarzutu nieistnienia zobowiązania, lecz wskazywała na naruszenie konkretnych przepisów prawa materialnego i postępowania oraz przysługujące jej uprawnienie do zastosowania stawki 0%. Skarżąca zauważyła też, że nie istnieje decyzja podatkowa ustalająca bądź określająca wysokość zobowiązania. Nie kwestionuje więc wymagalności należności, lecz podnosi jej nieistnienie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Uwzględniając skargę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy obydwu instancji prawidłowo wskazały, że uwzględnienie zarzutu Skarżącej możliwe jest w ogóle tylko o tyle, o ile organ egzekucyjny ma możliwość wyboru środków zabezpieczających. W sprawie takiego wyboru nie było, czego ostatecznym potwierdzeniem jest fakt, że zarówno w toku postępowania w przedmiocie zarzutów, jak też w samej skardze, Skarżąca nie wskazała żadnego innego sposobu zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. Argumentacja Spółki sprowadza się właściwie do stwierdzenia, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania, tak samo jak egzekwowanie decyzji podatkowej w ogóle, jest uciążliwe. Temu stwierdzeniu nie sposób zaprzeczyć, zwłaszcza z uwagi na przedstawiony w skardze przedmiot działalności Spółki (handel), jednakże nie może być ono utożsamiane z zastosowaniem zbyt uciążliwego środka, czyli z okolicznością wymienioną w art. 33 pkt 8 u.p.e.a. W ocenie WSA w Warszawie, prawidłowo Dyrektor IS uznał, że postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, którego formą jest postępowanie zabezpieczające (art. 166b u.p.e.a.), wymaga sformalizowanych czynności procesowych organu egzekucyjnego, wierzyciela oraz zobowiązanego. To sformalizowanie polega m.in. na tym, że w związku z zarządzeniem zabezpieczenia zobowiązany może wnieść, w ustawowym terminie 7 dni, ściśle określone zarzuty, przy czym on sam decyduje, czy w ogóle je wnieść, a także w jaki sposób je uzasadnić. W ten sposób zobowiązany określa przedmiotowe granice "postępowania zarzutowego" i poza te granice nie może już wyjść zgłaszając na etapie zażalenia nowe zarzuty. Stąd podniesiony w zażaleniu na postanowienie Naczelnika US z dnia 17 stycznia 2011 r. zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia, a więc zupełnie nowy zarzut wymieniony w art. 33 pkt 6 u.p.e.a., który nie został zgłoszony w piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r., nie mógł być uwzględniony, i to niezależnie od jego zasadności i od rodzaju zastosowanej w tym zakresie argumentacji Spółki. 4.2. Zasadny natomiast okazał się, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zawarty w skardze zarzut wadliwego zastosowania przez Dyrektora IS art. 34 § 1a u.p.e.a., choć samo uzasadnienie tego zarzutu WSA w Warszawie uznał za nieprawidłowe. Nie zgodził się z zaprezentowanym w zaskarżonym postanowieniu poglądem organu, że skoro w odwołaniu od decyzji z dnia 29 listopada 2010 r. zakwestionowano istnienie zobowiązania podatkowego, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny nie mógłby doprowadzić do wniosku o konieczności zabezpieczenia wykonania zobowiązań, to zgłaszanie tego samego zarzutu w oparciu o art. 33 pkt 1 u.p.e.a. było niedopuszczalne na podstawie art. 34 § 1a tej ustawy. Przepis ten zaadresowany został do wierzyciela – wynika to jednoznacznie z jego literalnej wykładni, który obowiązek wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu, w razie jego rozpatrywania w innym postępowaniu, kieruje właśnie do wierzyciela. Zresztą § 1a ww. przepisu ściśle wiąże się z jego § 1, który zobowiązuje organ egzekucyjny do rozpatrzenia zarzutów (z wyjątkiem zarzutu z art. 33 pkt 8 u.p.e.a., gdy chodzi o zobowiązania pieniężne) po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. W ten sposób przejawia się współdziałanie organu egzekucyjnego i wierzyciela, przy czym to współdziałanie polega w pewnych przypadkach nawet na związaniu organu stanowiskiem wierzyciela. W każdym jednak przypadku zarzut rozpoznaje organ egzekucyjny – przesądza o tym wprost art. 34 § 4 ustawy ("Organ egzekucyjny [...] wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów"). Tylko w tych przypadkach, kiedy organ egzekucyjny nie jest jednocześnie wierzycielem, zastosowanie znajdzie zasada uzyskiwania ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zarzutu, co jednak – powtórzmy – nadal nie zmienia bezwzględnej reguły, że zarzuty rozpoznaje organ egzekucyjny. W sprawie Naczelnik US słusznie zaakcentował jej specyfikę, że przymiot organu egzekucyjnego oraz wierzyciela przysługiwał temu samemu organowi (tj. Naczelnikowi US), zatem w każdym przypadku, kiedy ustawa wymaga uzyskania stanowiska wierzyciela, przepisów ustawy wymagających wskazanego współdziałania nie stosuje się. Naczelnik US powołał się zresztą na właściwą uchwałę NSA (I FPS 4/06). Dyrektor IS, ani zresztą Spółka, tej specyfiki sprawy nie zakwestionowali. Prawidłowy jest zatem wniosek Skarżącej, że art. 34 § 1a u.p.e.a. nie może mieć w sprawie zastosowania, choć – jak wyżej Sąd pierwszej instancji podkreślił – wniosek ten wypływa z innych przesłanek, niż podane w skardze. Stosując ten przepis Dyrektor IS pomieszał dwa różne porządki procesowe – w postanowieniu przynależnym wyłącznie organowi egzekucyjnemu skorzystał z przepisu, jaki mógł stanowić podstawę orzekania tylko przez wierzyciela, i to tylko wtedy, gdy wierzycielem nie jest organ egzekucyjny. W efekcie Dyrektor IS wadliwie uchylił się od merytorycznej wypowiedzi co do zarzutu nieistnienia zobowiązania – zarzutu uzasadnionego na dwa sposoby. Jednym z nich są względy podniesione w samym piśmie Spółki nazwanym prawidłowo "zarzutami" (pismo z dnia 10 grudnia 2010 r.), zaś drugim – nowe względy wskazane w zażaleniu na postanowienie z dnia 17 stycznia 2011 r., gdzie poza dotychczasowym uzasadnieniem tego zarzutu Spółka wskazała na niemożliwość zabezpieczenia w razie braku ścisłego określenia należności pieniężnej. 4.3. Konkludując WSA w Warszawie stwierdził, że w dalszym postępowaniu Dyrektor IS zastosuje się do powyższego poglądu, co oznaczać będzie konieczność merytorycznego rozpoznania zażalenia w zakresie zarzutu nieistnienia zobowiązania. Dokonana na rozprawie kolejna modyfikacja argumentacji Spółki (zobowiązanie nie istnieje z powodu jego zapłacenia) nie mogła przynieść oczekiwanego rezultatu. Sąd pierwszej instancji ocenia bowiem legalność zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy i przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania aktu. Ewentualne uiszczenie podatku przez Spółkę nie wynikało z akt podatkowych i wcześniej nie było w ogóle podnoszone. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a i § 4 oraz art. 33 pkt 1 i art. 166b u.p.e.a., skutkujące niezasadnym uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji postanowienia Dyrektora IS z uwagi na błędną interpretację ww. przepisów prowadzącą do uznania, że organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem, w sytuacji stwierdzenia wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. (tj. ustalenia, iż zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia) nie może wydać postanowienia o niedopuszczalności zarzutu. Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora IS i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie mimo częściowo błędnego uzasadnienia opowiada prawu, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy jednak zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna dotknięta jest wadliwością i nie odpowiada w pełni wymogom uregulowanym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dyrektor IS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a i § 4 oraz art. 33 pkt 1 i art. 166b u.p.e.a., skutkujące niezasadnym uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji postanowienia Dyrektora IS z uwagi na błędną interpretację wyżej wymienionych przepisów. Wbrew wymogom art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Dyrektor IS zawarł w jednym zarzucie swoje stanowisko kwestionujące rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, oparte na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., oraz wykładnię art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a., który jako przepis kompetencyjny ma charakter mieszany, tzn. materialno-proceduralny. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu w jego aspekcie materialnym, tzn. kwestionując ocenę WSA w Warszawie, że art. 34 § 1a u.p.e.a. nie mógł być podstawą kompetentnego działania Dyrektora IS w rozpoznawanej sprawie, wnoszący skargę kasacyjną zakwalifikował to naruszenia jako "błędną interpretację". Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to z kolei tzw. błąd subsumcji. Konstruując zarzut "błędnej wykładni", należy podać, czego Dyrektor IS nie uczynił, jaka wykładnia wymienionego w skardze kasacyjnej przepisu jest wg wnoszącego skargę kasacyjną wadliwa oraz przytoczyć prawidłową wykładnię tego przepisu, a ponadto wskazać na wadliwe przyporządkowanie stanu faktycznego ustalonego w procesie stosowania prawa do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09; z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1094/12; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W rozpoznawanej sprawie analiza zarzutu i uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, że błędnej wykładni art. 34 § 1a u.p.e.a. Dyrektor IS dopatruje się w przyjęciu przez WSA w Warszawie, że organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem, w sytuacji stwierdzenia wystąpienia okoliczności o których mowa w ww. przepisie nie może wydać postanowienia o niedopuszczalności zarzutu. Prawidłowa wykładnia tego przepisu miałby więc polegać na przyjęciu poglądu przeciwnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd Dyrektor IS jest prawidłowy i zasługuje na aprobatę, jednakże ze względu na okoliczności sprawy, które nie zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, zaskarżone przez Spółkę postanowienie Dyrektora IS zasługiwało na uchylenie. Tym samym zaskarżone skargą kasacyjną rozstrzygnięcie WSA w Warszawie odpowiada prawu, chociaż z innych powodów niż wskazane w jego uzasadnieniu. 6.2. W myśl art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Celem tego przepisu jest poddanie kontroli instancyjnej oraz (na dalszym etapie) kontroli sądowoadministracyjnej stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy, oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcia polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Poza tym uzyskiwanie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego (a na postanowienie organu odwoławczego - skarga do sądu administracyjnego), spowoduje, że postępowanie egzekucyjne nie będzie przedłużane w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżenia jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, publik. ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112). Analiza całego art. 34 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że co do zasady organ egzekucyjny nie może wydać rozstrzygnięcia w sprawie złożonych zarzutów, tak długo dopóki wierzyciel nie wyrazi w przewidzianej prawem formie (postanowienie) swego stanowiska w tym przedmiocie, niezależnie od tego jakie by ono nie było. Wierzyciel może wyrazić swoje stanowisko w oparciu o art. 34 § 1 u.p.e.a. (w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 stanowisko wierzyciela będzie wiążące dla organu, w pozostałych przypadkach organ egzekucyjny ocenia zasadność stanowiska wierzyciela) lub w oparciu o art. 34 § 1a tej ustawy. W każdym przypadku będzie to dokonana w formie postanowienia wypowiedź wierzyciela, który albo zgodzi się z zarzutami, albo wskaże na ich niezasadność (art. 34 § 1 u.p.e.a.) albo stwierdzi, iż zarzuty są niedopuszczalne (art. 34 § 1a u.p.e.a.). W tej sytuacji postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów należy uznać za jedną z możliwych form wypowiedzenia się wierzyciela w tym przedmiocie, z tym że prawo do wypowiedzenia takiego stanowiska uzależnione jest od charakteru zarzutu, a może to mieć miejsce albo w sytuacji, gdy zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (administracyjnym, podatkowym czy sądowym) albo gdy zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej określoną w orzeczeniu wysokość. Artykuł 34 § 1a u.p.e.a. został wprowadzony w art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884 ). Z treści uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy wynika, że wprowadzony w art. 34 nowy przepis § 1a oraz zmiana brzmienia § 4 w tym artykule miały na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania, w przypadkach gdy postępowanie egzekucyjne będzie prowadzone na wniosek organu wnioskującego przez obce państwo. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Z treści uzasadnienia nie wynika, aby zamierzeniem ostatecznie wprowadzonych zmian było ograniczenie uprawnień zobowiązanego w zakresie zaskarżalności postanowień wydawanych przez wierzyciela w toku rozpoznawania zgłoszonych zarzutów. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, którą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględnia w rozpoznawanej sprawie, wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Jednakże wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji (por. s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), ani sentencja ww. uchwały ani wykładnia art. 34 § 1a u.p.e.a. nie uzasadniają poglądu, że w przypadku tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego, naczelnik urzędu skarbowego - działając jako organ egzekucyjny – nie może wydać postanowienia o niedopuszczalności podniesionego zarzutu. Celem (ratio legis) art. 34 § 1a u.p.e.a. nie jest bowiem ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w ww. podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Artykuł 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Zgodzić należy się ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyroki NSA z dnia 23 maja 2013 r., II FSK 621/13 i II FSK 2569/11). Służy to wyeliminowaniu sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09). W art. 34 § 1a u.p.e.a. mowa jest o "wierzycielu wydającym postanowienie", co w połączeniu ze zbyt pobieżnym odczytaniem sentencji ww. uchwały I FPS 4/06 i zignorowaniem kontekstu systemowego w postaci art. 34 § 4 u.p.e.a., może prowadzić do błędnych wniosków sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest co prawda zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (celowościowej) poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Jak zasadnie stwierdził NSA z w ww. uchwale I FPS 4/06: "Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję". Potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, jako ratio legis art. 34 § 1a u.p.e.a., nakazuje takie odczytane tego przepisu w świetle ww. uchwały I FPS 4/06, że w sytuacji tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego, organ bez potrzeby uzyskania stanowiska wierzyciela może wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego w postępowaniu zabezpieczającym (egzekucyjnym) zarzutu z powodów wskazanych w ww. przepisie, tj. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Podstawą prawną postanowienia o niedopuszczalności zarzutu jest wówczas art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z § 1a tego artykułu, a na podstawie § 5 przysługuje na nie zażalenie. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji powyższej interpretacji prawa nie stoi na przeszkodzie ww. uchwała I FPS 4/06, bowiem dotyczy ona postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela, o którym mowa w art. 34 § 1 i 1a u.p.e.a., a nie postanowienia organu egzekucyjnego, o którym mowa w art. 34 § 4 tej ustawy. 6.3. Pomimo błędnego w powyższym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozstrzygnięcie WSA w Warszawie odpowiada prawu. Wydając zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie, Dyrektor IS nie dostrzegł, że Spółka w żadnym "odrębnym postanowieniu", o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a., nie podniosła zarzutu "nieistnienia zobowiązania podatkowego", objętego w sprawie zabezpieczeniem. Zarzut taki, wbrew twierdzeniom Dyrektora IS zawartym w zaskarżonym postanowieniu (por. k. 78 akt adm.), nie został sformułowany przez Spółkę w postępowaniu zainicjowanym odwołaniem Spółki od decyzji o zabezpieczeniu z dnia 29 listopada 2010 r. (por. zarzuty odwołania i ich uzasadnienie – k. 71-75 akt adm.). Rozpoznając zarzut Skarżącej na zarządzenie o zabezpieczeniu, Naczelnik US prawidłowo odniósł się do ww. zarzutu merytorycznie, to znaczy przyjął, że zobowiązanie objęte zabezpieczeniem istnieje (por. k. 50-51 akt adm.). Rozpoznając zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 17 stycznia 2011 r., Dyrektor IS powinien był także merytorycznie odnieść się do zarzutu nieistnienia zobowiązania. Na tym etapie postępowania zarzut ten nie był bowiem rozpatrzony "w odrębnym postępowaniu administracyjnym", o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a., stąd nie było podstawy do zastosowania tego przepisu. Reasumując, zaskarżone do WSA w Warszawie postanowienie Dyrektora IS zasługiwało na uchylenie ze względu na bezpodstawne zastosowanie w sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a., jednakże z powodów innych niż wskazane przez Sąd pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS uwzględni powyższą argumentację oraz okoliczność nieznaną organowi w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia, że wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r., I FSK 1261/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r., III SA/Wa 2209/11, którym uchylono decyzję Dyrektora IS z dnia 30 maja 2011 r., nr [...], i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia 29 listopada 2010 r., nr [...], wydane w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. Tym samym aktualnie w obrocie prawnym pozostaje zarządzenie o zabezpieczeniu, które pozbawione zostało swojej podstawy prawnej w postaci ww. decyzji Naczelnika US z dnia 29 listopada 2010 r. (por. pkt 44 w formularzu zarządzenia zabezpieczenia). Okoliczność ta domaga się uwzględniania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez Dyrektora IS. 6.4. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 p.p.s.a.