II FSK 621/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 732/12 w sprawie ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 732/12, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi E. S., dalej powoływanego również jako: "skarżący", stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a." w związku z art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - w dalszej treści jako: "k.p.a.". Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu zażalenia E. S., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11.05.2012 r. wydane na podstawie art. 34 § 1a ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") i uznał zarzuty za bezzasadne. Z akt sprawy wynika, że w dniu 5.04.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...], stanowiącego podstawę prowadzenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L., wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego w związku z należnością podatkową wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14.04.2010 r. o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie "P." spółki z o.o. w podatku VAT za październik 2007 r. Podstawą aktualizacji tytułu wykonawczego było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia 14.04.2010 r. w wykonaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. wyroku WSA w Lublinie z dnia 3.06. 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 840/10. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy po wyżej opisanym wyroku, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 14.04.2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 12.03.2012 r. (doręczoną skarżącemu 14.03.2012 r.) uchylając decyzję z dnia 14.04.2010 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "P." z tytułu podatku VAT za październik 2007 r. i koszty postępowania egzekucyjnego, zmniejszył wysokość zaległości z kwoty 192.404 zł na kwotę 189.999 zł, a wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego z kwoty 1.992,12 zł na kwotę 1.990,72 zł, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części (tj. w zakresie odsetek w wysokości 56.016 zł). Aktualizację tytułu wykonawczego skarżący otrzymał w dniu 16.04.2012 r., a w dniu 23.04.2012 r. złożył zarzuty, kwestionując podstawę prawną wystawienia zarówno tytułu wykonawczego (uchylenie decyzji z dnia 14.04.2010 r.), jak i jego aktualizacji (nieprawomocna decyzja z dnia 12.03.2012 r.). W ocenie skarżącego wierzyciel domaga się kwot nienależnych, gdyż ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że to wierzyciel (organ) jest faktycznym dłużnikiem spółki "P.". Organ egzekucyjny pismo zawierające zarzuty przekazał do będącego wierzycielem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., celem zajęcia stanowiska. Postanowieniem z dnia 11.05.2012 r., wydanym na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów uzasadniając, że kwestia orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości spółki "P." z tytułu podatku VAT za październik 2007 r. była przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym w ramach którego wydano decyzję z dnia 14.04.2010 r., a następnie decyzję z dnia 12.03.2012 r. Organ pouczył skarżącego, że na przedmiotowe postanowienie przysługuje zażalenie. W zażaleniu, skarżący podniósł zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - nieistnienia obowiązku - w związku z rozstrzygnięciem WSA z dnia 3.06.2011 r. sygn. akt I SA/Lu 840/10, a także zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie istnieje przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., pomimo istnienia wyroku WSA. Zarzucił również kreowanie przez organ rzeczywistości zgodnie z własnym uznaniem, a także bezpodstawną odmowę dostępu do akt sprawy, na podstawie której został wystawiony zaktualizowany tytuł wykonawczy. Zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że treść zarzutów wskazuje, iż skarżący kwestionuje w istocie dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej, co stanowi zarzut z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Ponieważ, w ocenie organu odwoławczego, tak rozumiany zarzut nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (podatkowym), postanowienie wierzyciela znajduje oparcie w art. 34 § 1 u.p.e.a., a nie jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu w art. 34 § 1a u.p.e.a. Z tego względu, Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił postanowienie organu I instancji i uznał zarzuty za bezzasadne, podzielając w pełni argumentację zaskarżonego postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uzupełnionej pismem z dnia 13.11.2012 r., E. S. wniósł o uchylenie postanowień obu instancji i zarzucił: (1) naruszenie art. 7 , art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a.; (2) naruszenie art. 34 § 1 u.p.e.a., przez brak obligatoryjnego stanowiska wierzyciela - Naczelnika Urząd Skarbowego w L. w zakresie zgłoszonych zarzutów, w sytuacji zmiany przez organ odwoławczy podstawy prawnej; (3) naruszenie art. 139 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji bez stwierdzenia rażącej jego wady i wydania merytorycznego postanowienia na niekorzyść strony oraz (4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie istnieje przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało bez postawy prawnej, co uzasadnia stwierdzenie jego nieważności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 i w związku z art. 18 u.p.e.a. W ocenie Sądu, wypowiedź wierzyciela, co do zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym może być zawarta w postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 1 u.p.e.a.) lub w postanowieniu o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Rozróżnienie tych rozstrzygnięć ustawodawca podkreśla w art. 34 § 4 u.p.e.a. wskazując, że organ egzekucyjny załatwia sprawę zarzutów po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (a może być ono ostateczne lub nieostateczne w związku z prawem zaskarżenia go zażaleniem – art. 34 § 2 u.p.e.a.) lub po otrzymaniu postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Temu ostatniemu postanowieniu ustawodawca nie przydaje warunku "ostateczności", bo uznał, że nie podlega ono zaskarżeniu zażaleniem, stąd ostateczne jest od daty doręczenia (art. 16 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Również z przepisów art. 34 w związku z art. 17 § 1 u.p.e.a. wynika wprost, że zażalenie przysługuje jedynie na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 1 i art. 34 § 2 u.p.e.a.) oraz na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów (art. 34 § 4 i art. 34 § 5 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu, w kontekście regulacji art. 34 u.p.e.a., wierzyciel błędnie zatem pouczył skarżącego o prawie wniesienia zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., a w następstwie organ nie zastosował art. 134 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. i w związku z art. 18 u.p.e.a., czego rezultatem było wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, gdyż zastosowanie art.138 k.p.a., było niedopuszczalne dla weryfikacji ostatecznego postanowienia z dnia 11.05.2011 r. wydanego na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej, co uzasadnia stwierdzenie jego nieważności i w konsekwencji niewłaściwą ocenę, iż w oparciu o 138 k.p.a. nie mogła mieć miejsca kontrola postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny pierwszej instancji na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 i art. 134 k.p.a. i w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez dokonanie błędnej wykładni treści zawartej w art. 34 u.p.e.a. w związku z art. 17 § 1 u.p.e.a., co skutkowało błędnym przyjęciem, "... że zażalenie przysługuje jedynie na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 1 i art. 34 § 2 u.p.e.a.) oraz na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów (art. 34 § 4 i art. 34 § 5 u.p.e.a.)", zaś postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu wydane na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. jest niezaskarżalne i w konsekwencji uznanie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie zastosował art. 134 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 i 33 pkt 6 oraz art. 34 u.p.e.a. oraz w związku z art. 7 i 77 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez błędną ocenę, iż organ odwoławczy nie był uprawniony do zastosowania art. 33 pkt 6 u.p.e.a. i w konsekwencji do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co zdaniem sądu skutkowało orzekaniem poza zakresem przedmiotowym sprawy, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku w sposób dostateczny podstawy prawnej i motywów rozstrzygnięcia; art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skargę należało oddalić i w konsekwencji naruszenie art. 200 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wobec niewyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji podstawy rozstrzygnięcia ze względu na przyjęcia istnienia w sprawie podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia określonej w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. będącej wynikiem błędnej wykładni art. 34 § 1a i § 2 u.p.e.a., wykluczającej prawo zobowiązanego do złożenia zażalenia na postanowienie wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W pierwszej kolejności należało przypomnieć, że przyjęty za podstawę wyroku oraz wskazany w podstawach skargi kasacyjnej organu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, iż sąd uwzględniając skargę, stwierdza nieważność postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Z cytowanej treści normy prawnej wynika, że jej zastosowanie uzależnione jest od wystąpienia w zaskarżonym akcie administracji publicznej przesłanki stwierdzenia nieważności przewidzianej w powołanych wyżej przepisach prawa. Jak już wskazano wyżej, podaną uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyną nieważności postanowienia wierzyciela w sprawie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu było stwierdzenie istnienia przesłanek wskazanych w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Odpowiednie zastosowanie tego przepisu w postępowaniu egzekucyjnym na zasadzie wynikającej z art. 18 u.p.e.a. nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu. Przepis art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji ustanawia dwie odrębne przesłanki, których wystąpienie samodzielne uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej (w rozpoznawanej sprawie postanowienia wydanego w toku egzekucji administracyjnej). Zgodnie z tym przepisem przesłankami tymi są brak podstawy prawnej lub rażące naruszenie prawa. Przez brak podstawy prawnej rozumie się fakt, że decyzja rzeczywiście podstawy takiej nie posiada, nie zaś to, iż jej nie wymienia bądź wymienia niewłaściwy przepis. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań działania tej administracji, polegającego na wydawaniu decyzji administracyjnych rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne. Błędne powołanie podstawy decyzji stanowi wadę formy decyzji, a więc stanowi naruszenie art. 107 § 1 k.p.a. (por. H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, NP 1984, nr 1, s. 22–23). Z kolei o rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Dodać przy tym trzeba, że zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2011r., Sygn. akt II FSK 1822/09; z dnia 4 kwietnia 2012r., Sygn. akt II OSK 2565/10; z dnia 13 września 2012r., Sygn. akt II GSK 1206/11; z dnia 30 października 2012r., Sygn. akt I OSK 1657/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA). Wskazane skrótowo uwagi na tle stosowania art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. prowadzą do wniosku, że za niewystarczające należało uznać podanie w uzasadnieniu podstaw prawnych zaskarżonego wyroku tego przepisu bez wyjaśnienia, którą z tych przesłanek dostrzegł w sprawie sąd pierwszej instancji oraz jak należało ocenić jej zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Ponadto, jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej szczególnie ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W myśl z kolei tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie ma zawarty w tym zdaniu zwrot normatywny "podstawę prawną rozstrzygnięcia". Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161 - 164). Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, iż powodem stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia wierzyciela w sprawie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu było stwierdzenie, że organ nadzoru nad egzekucją administracyjną błędnie pouczył skarżącego o prawie wniesienia zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. W wyniku tego błędnego pouczenia następnie nie zastosował art. 134 oraz art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., czego rezultatem było wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej bez podstawy prawnej, gdyż zastosowanie art.138 k.p.a., było niedopuszczalne dla weryfikacji ostatecznego postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Skoro wykraczając poza granice skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność zaskarżonego aktu, to przez tego rodzaju wyjaśnienie nie mogło zostać uznane, że podstawa prawna rozstrzygnięcia została omówiona w sposób zapewniający realizacje zasad wyrażonych w art. 141 § 1 p.p.s.a. Nie odniesiono się w ten sposób do przesłanek z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Ponadto za wypełnienie tych przesłanek nie mogło zostać uznane wskazanie na "wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, gdyż zastosowanie art.138 k.p.a., było niedopuszczalne dla weryfikacji ostatecznego postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a.", skoro w sprawie sporne pozostawało to, czy postanowienie wierzyciela w sprawie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu wydane na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia zgodnie z art. 34 § 2 w związku z art. 17 § 1 tej ustawy. Z podanych powodów za zasługujące na uwzględnienie należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to decydowało o wyniku rozpoznawanej sprawy. Wobec tego jednak, że w skardze kasacyjnej organu sformułowane zostały zarzuty odnoszące się do oceny sądu pierwszej instancji w zakresie braku podstaw do złożenia przez zobowiązanego zażalenia od postanowienia wierzyciela w sprawie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a oraz art. 34 § 2 w związku z art. 17 § 1 u.p.e.a.) i ocena ta będzie miała istotne znaczenie przy ponownym rozpoznaniu skargi, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do tych zarzutów. W tym zakresie sąd pierwszej instancji stwierdzając brak podstaw do złożenia zażalenia na tego rodzaju postanowienie odwołał się do poglądów ukształtowanych w orzecznictwie sądowym i stwierdził, że dopuszczalności zażalenia na postanowienie z art. 34 § 1a u.p.e.a. nie można domniemywać, skoro powinno ono wynikać wprost z przepisu. Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. nie przewiduje zażalenia, a dopuszczalność zażalenia, o którym mowa w art. 34 § 2 tej ustawy dotyczy tylko postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, a nie postanowienia o niedopuszczalności zarzutów (por. wyroki NSA z dnia 18 marca 2010 r., Sygn. akt II FSK 2007/09 oraz z dnia 15 stycznia 2008 r., Sygn. akt II FSK 1577/06 , publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedstawionego poglądu o braku podstaw do złożenia zażalenia na postanowienie wierzyciela wydane na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. wyrażonego w zaskarżonym wyroku oraz wyrokach, do których się odwołano dla potwierdzenia prawidłowości tego stanowiska. Przede wszystkim sądowi pierwszej instancji uszło uwadze to, że kwestia istnienia podstaw do zaskarżenia tego rodzaju postanowienia wierzyciela nie była jednolicie traktowana w orzecznictwie sadów administracyjnych. Przykładem odmiennej linii orzeczniczej są te wyroki sądów administracyjnych w których stwierdzano, że skoro w przepisie art. 34 § 2 u.p.e.a. ustawodawca nie rozróżnia postanowień z art. 34 § 1 i art. 34 § 1a tej ustawy należy przyjąć, że ma on zastosowanie do obu tych przypadków. Wskazuje na to nie tylko wykładnia gramatyczna, ale i systemowa przywołanych regulacji prawnych (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 lutego 2005 r., Sygn. akt I SA/Gd 546/04, publik. ONSAiWSA 2007, nr 4, poz. 82 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2009r., Sygn. akt II GSK 980/08, publik. CBOSA). Opowiadając się za drugim z przedstawionych poglądów potwierdzającym prawo zobowiązanego do złożenia zażalenia na postanowienie wierzyciela wydane na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że według art. 34 tej ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (§ 1); jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§ 1a); na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2). Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że przed rozpatrzeniem zarzutów przez organ egzekucyjny, stanowisko w tym zakresie zajmuje wierzyciel. Wypowiedź wierzyciela następuje w formie postanowienia. Podstawa prawna statuująca taką formę zajęcia stanowiska przez wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów zawarta jest w art. 17 § 1 w związku z art. 34 § 1 u.p.e.a. Potwierdza ją art. 34 § 2 u.p.e.a., który ściśle rzecz ujmując stanowi podstawę do zaskarżenia takiego postanowienia. Nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowo-administracyjnej stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy, oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcia polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Poza tym uzyskiwanie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego (a na postanowienie organu odwoławczego - skarga do sądu administracyjnego), spowoduje, że postępowanie egzekucyjne nie będzie przedłużane w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżenia jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, publik. ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112). Zatem analiza całego art. 34 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, iż organ egzekucyjny nie może wydać rozstrzygnięcia w sprawie złożonych zarzutów, tak długo dopóki wierzyciel nie wyrazi w przewidzianej prawem formie (postanowienie) swego stanowiska w tym przedmiocie, niezależnie od tego jakie by ono nie było. Wierzyciel może wyrazić swoje stanowisko w oparciu o art. 34 § 1 u.p.e.a. (w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 - 5 stanowisko wierzyciela będzie wiążące dla organu, w pozostałych przypadkach organ egzekucyjny ocenia zasadność stanowiska wierzyciela) lub w oparciu o art. 34 § 1a tej ustawy. W każdym przypadku będzie to dokonana w formie postanowienia wypowiedź wierzyciela, który albo zgodzi się z zarzutami, albo wskaże na ich niezasadność (art. 34 § 1 u.p.e.a.) albo stwierdzi, iż zarzuty są niedopuszczalne (art. 34 § 1a u.p.e.a.). W tej sytuacji postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów należy uznać za jedną z możliwych form wypowiedzenia się wierzyciela w tym przedmiocie, z tym że prawo do wypowiedzenia takiego stanowiska uzależnione jest od charakteru zarzutu, a może to mieć miejsce albo w sytuacji, gdy zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (administracyjnym, podatkowym czy sądowym) albo gdy zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej określoną w orzeczeniu wysokość. Mający zastosowanie w sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a. został wprowadzony w art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. Nr 193, poz. 1884 ). Zgodnie z tym przepisem jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Z treści uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy wynika, że wprowadzony w art. 34 nowy przepis § 1a oraz zmiana brzmienia § 4 w tym artykule miały na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania, w przypadkach gdy postępowanie egzekucyjne będzie prowadzone na wniosek organu wnioskującego przez obce państwo. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Z treści uzasadnienia nie wynika aby zamierzeniem ostatecznie wprowadzonych zmian było ograniczenie uprawnień zobowiązanego w zakresie zaskarżalności postanowień wydawanych przez wierzyciela w toku rozpoznawania zgłoszonych zarzutów. Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., Sygn. akt II FSK 2007/09, publik. CBOSA). Nie budzi wątpliwości, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. nie przewiduje zażalenia na postanowienie wydane przez wierzyciela. Przy czym stanowiskiem wierzyciela jest jego wypowiedź dokonana zarówno na podstawie art. 34 § 1, jak też na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., choć w tym przypadku stanowisko przyjmuje określoną treść. O tym czy od wydanych na obu podstawach postanowień wierzyciela przysługiwać będzie środek odwoławczy w formie zażalenia decyduje treść art. 17 § 1 oraz art. 34 § 2 u.p.e.a. Z przepisu art. 17 § 1 u.p.e.a. wynika przede wszystkim domniemanie postanowienia, jako formy rozstrzygnięcia oraz zajęcia przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowiska w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego. Przepis ten kształtuje także druga zasadę, zgodnie z którą na postanowienie takie służy zażalenie, jeżeli ustawa o postępowaniu egzekucyjnym lub kodeks postępowania administracyjnego tak stanowią. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie w tej drugiej kwestii wyraża się dość zgodnie pogląd, że środek odwoławczy w postaci zażalenia - podobnie jak w przypadku prawie identycznie brzmiącego przepisu art. 141 § 1 k.p.a. - przysługuje tylko wówczas gdy przepis prawa wyraźnie go przewiduje, a zatem nie służy na każde postanowienie będące rozstrzygnięciem w postępowaniu egzekucyjnym lub stanowiskiem wierzyciela lub organu egzekucyjnego (R. Hauser, Z. Leoński, Egzekucja administracyjna. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 1995, s. 37; D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 179). Postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, nie są jak w postępowaniu administracyjnym rozstrzygnięciami incydentalnymi i rozstrzygają o meritum sprawy, a przysługujące na nie zażalenia stanowią niezbędny instrument ochrony prawnej podmiotów i uczestników postępowania egzekucyjnego. Od tego jak duży będzie zakres postanowień wydanych w postępowaniu egzekucyjnym, od których przysługuje stronom tego postępowania prawo złożenia środka odwoławczego, zależeć będzie waga i skuteczność tego środka procesowego (podobnie D. Dąbek - Zażalenie w egzekucji administracyjnej w System egzekucji administracyjnej pod red. J. Niczyporuka, S. Fundowicza i J. Radwanowicz C.H. Beck W-wa 2004). O zaskarżalności jednego z postanowień wierzyciela decyduje art. 34 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie. Stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, które może doprowadzić nawet do umorzenia postępowania egzekucyjnego jest niewątpliwie kwestią zasadniczą dla dalszego bytu prowadzonej egzekucji. Wobec powyższego na wypowiedź organu w tej kwestii przysługiwać będzie zażalenie. Różnicowanie wydanych przez wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 i art. 34 § 1a u.p.e.a. postanowień, zawierających jego stanowisko na zgłoszone zarzuty, poprzez przyznanie prawa do złożenia zażalenia wyłącznie na postanowienie z art. 34 § 1 tej ustawy, nie znajduje uzasadnienia w wykładni systemowej gwarantującej stronie i uczestnikom postępowania prawo zażalenia na postanowienie rozstrzygające zasadniczą dla bytu postępowania egzekucyjnego kwestię. Konsekwencją takiego stanowiska jest to, że dopuszczalność zażalenia na postanowienie z art. 34 § 1a u.p.e.a. w przedmiocie niedopuszczalności zarzutów, gdy są one lub były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, albo gdy zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej wynika wprost z omówionego art. 34 § 2 tej ustawy. Reasumując tę część rozważań stwierdzić należało, że na postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym wydane na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a przysługuje zobowiązanemu zażalenie w oparciu o art. 17 § 1 w związku z art. 34 § 2 tej ustawy. Zatem składający skargę kasacyjną trafnie zarzucił sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 34 § 1a i § 2 u.p.e.a. w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Rozpoznając ponownie sprawę kierując się przedstawiona wykładnią, z której wynika dopuszczalność złożenia zażalenia na tego rodzaju postanowienia wierzyciela, sąd pierwszej instancji odniesie się w całości do zarzutów oraz argumentacji strony skarżącej podnoszonej w toku całego postępowania. Podobne stanowisko do wyżej zaprezentowanego, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł także w wyroku z 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2569/11. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).