II FSK 1577/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. i S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 349/05 w sprawie ze skargi G. M. i S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2005 r. [...] w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. i S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120,00 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2006 r. I SA/Gd 349/05 oddalił skargę G. M. i S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2005 r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Podstawę prawną zaskarżonego skargą postanowienia organu egzekucyjnego stanowiły art. 134 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) - zwana dalej u.p.e.a. oraz art. 17 § 1 i art. 34 § 1, § 1a, § 2 i § 4 u.p.e.a. 2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący 10 stycznia 2005 r. wnieśli zarzuty na postępowanie egzekucyjne oparte na art. 33 pkt 1 (nieistnienie obowiązku), art. 33 pkt 2 (brak wymagalności obowiązku), art. 33 pkt 6 (niedopuszczalność egzekucji administracyjnej), art. 33 pkt 10 (niespełnienie wymogów z art. 27 u.p.e.a.), które Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 27 stycznia 2005 r. rozstrzygnął w ten sposób, że orzekł o ich niedopuszczalności powołując się na art. 34 § 1a u.p.e.a. W związku ze złożonym przez stronę zażaleniem Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 18 marca 2005 r. na podstawie art. 134, art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. stwierdził jego niedopuszczalność. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony na powyższe postanowienie stwierdził, że organ egzekucyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia 20 grudnia 2004 r., obejmującego zaległości podatkowe podatników G. M. i S. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wynikające z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 grudnia 2004 r. W związku z "wyegzekwowaniem zaległości podatkowej w dniu 4 stycznia 2005 r. powyższe zobowiązanie podatkowe podatników za 1998 r. wygasło". Od wskazanej wyżej decyzji podatkowej podatnicy pismem z dnia 30 grudnia 2004 r. wnieśli odwołanie zawierające tożsame zarzuty. W związku ze złożonymi zarzutami organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela, który postanowieniem z dnia 27 stycznia 2005 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutów. 4. Rozpoznając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 17 § 1 u.p.e.a. wynika, że "o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi (...)", z kolei z art. 34 § 2 u.p.e.a. wynika, że złożenie zażalenia jest możliwe tylko na postanowienia o jakich mowa w § 1 i § 5 tego przepisu, a więc na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela (§ 2) oraz na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (§ 5). Natomiast na postanowienie o niedopuszczalności zarzutów zażalenie nie przysługuje. Sąd powołał się także na brzmienie art. 17 § 1a u.p.e.a., z którego wynika, że do zażaleń na postanowienia, o których mowa w art. 34 § 2 wydanych przez wierzycieli, dla których organem wyższego stopnia jest minister stosuje się odpowiednio art. 127 § 3 K.p.a. z tym, że termin do wniesienia zażalenia wynosi 7 dni od dnia doręczenia postanowienia a także na to, że dokonując zmiany brzmienia art. 34 u.p.e.a. ustawą z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2003 r. Nr 193, poz. 1884) - zwanej dalej ustawą zmieniającą, ustawodawca po § 1 art. 34 dodał § 1a i zmienił brzmienie § 4, a nie dokonał zmiany brzmienia § 2 tego art. 34 co oznaczało, że na postanowienie o niedopuszczalności zarzutu (§ 1a) zażalenie nie przysługuje. Sąd podkreślił też, że niedopuszczalność zażalenia wynika także z art. 34 § 4 u.p.e.a., wedle którego "organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego". W konsekwencji przyjął, że postanowienie wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów w trybie art. 34 § 1a u.p.e.a., jest postanowieniem wydanym w toku jednoinstancyjnego postępowania administracyjnego, co oznaczało, że organy egzekucyjne w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - skargę oddalił. 5. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez G. M. i S. M. skargą kasacyjną, w której wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania przy zasądzeniu od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. przez zaniechanie zbadania sprawy w pełnej zgodności z przepisami prawa obu wydanych postanowień w tym także i tych podniesionych w skardze; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył art. 134 w zw. z art. 144 K.p.a. i w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. przez błędne ich zastosowanie polegające na bezzasadnym stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji; c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej w G. w zaskarżonym postanowieniu naruszył art. 34 § 1 i § 1a, art. 34 § 2 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a.; d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy administracyjne naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 81 K.p.a.; e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organ egzekucyjny pierwszej instancji naruszył art. 124 § 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. na skutek: 1) niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych: zajęcie wierzytelności zobowiązanego S. M. z rachunku bankowego, o którym zobowiązany został zawiadomiony pismem z dnia 21 grudnia 2004 r. doręczonym w dniu 3 stycznia 2005 r., zmienionym zawiadomieniem z dnia 30 grudnia 2004 r. doręczonym w dniu 3 stycznia 2005 r., zajęcie wierzytelności zobowiązanego S. M. wobec ZUS, o którym zobowiązany został zawiadomiony pismem z dnia 21 grudnia 2004 r. doręczonym 3 stycznia 2005 r., zmienionym zawiadomieniem z dnia 30 grudnia 2004 r. doręczonym 3 stycznia 2005 r., 2) zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych gdyż podstawę zarzutu stanowił także art. 33 pkt 8 u.p.e.a.; f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organ egzekucyjny pierwszej instancji naruszył art. 34 § 1a w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. przez bezzasadne stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów z art. 33 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a.; g) przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że: 1) Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 i art. 126 K.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, 2) Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. naruszył art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 i art. 126 K.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia; h) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia. 6. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, że pogląd sądu o niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o niedopuszczalności zarzutu jest błędny, gdyż wynika to z treści art. 34 § 2 u.p.e.a. Konsekwencją tego błędnego poglądu było ograniczenie się sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia organów egzekucyjnych w zakresie zasadności zgłoszonych zarzutów. Nie zostały one bowiem w ogóle rozpoznane w sytuacji gdy w tytule wykonawczym błędnie określono treść obowiązku podlegającego egzekucji jako zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych z grudzień 1998 r., w sytuacji gdy decyzja z dnia 17 grudnia 2004 r. nie została skarżącym doręczona a obowiązek zapłaty zaliczki za grudzień 1998 r. wygasł. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że przedmiotem rozpoznania sądu była tylko kwestia dopuszczalności zażalenia na postanowienie wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. Tym samym inne zarzuty skargi kasacyjnej są tylko z tego powodu bezzasadne, a poza tym stanowisko sądu zostało w sposób należyty wyrażone i uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. 8. Niewątpliwie trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny szeregu zarzutów skargi kasacyjnej jest bezprzedmiotowe. Kwestią, która była przedmiotem rozpoznania sądu pierwszej instancji była dopuszczalność zażalenia przez postanowienie organu egzekucyjnego stwierdzające jego niedopuszczalność. Tym samym ani sąd pierwszej instancji, ani też egzekucyjny organ odwoławczy nie zajmowali się zagadnieniem oceny dopuszczalności badania zarzutów i ich merytorycznej zawartości. Zagadnienie zasadności złożonych zarzutów w ogóle zresztą nie było przedmiotem oceny organu egzekucyjnego pierwszej instancji lecz tylko zagadnienie dopuszczalności zgłoszenia zarzutów przez zobowiązanego, a to przecież nie było przedmiotem rozpoznania nawet organu odwoławczego. Z tego też powodu bezprzedmiotowe jest w świetle treści art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznawanie tych zarzutów skargi kasacyjnej, które nie są związane z granicami podmiotowymi i przedmiotowymi sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny odwoławczy i tym samym sąd pierwszej instancji, który notabene tych granic nie naruszył. Dotyczy to w szczególności zarzutów skargi kasacyjnej wyżej określonych pod lit. a, b, e, f, g, h. 9. W odniesieniu natomiast do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że podnoszenie w zarzutach (b, c) naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. jest o tyle bezzasadne, że ani sąd pierwszej instancji nie mógł wyjść poza granice skargi w rozumieniu skargi administracyjnej skoro nie mógł wyjść poza granice sprawy będącej przedmiotem skargi strony, ani tym bardziej nie mógł rozpoznawać o zasadności rozstrzygnięcia wydanego przez organ egzekucyjny pierwszej instancji, skoro nie było ono przedmiotem rozpoznania organu odwoławczego. Wynika to choćby z treści art. 52 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest przecież organem odwoławczym od rozstrzygnięć organu administracyjnego pierwszej instancji. 10. Z kolei odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej (b i c) dotyczących naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 144 K.p.a. i w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 oraz art. 34 § 1 i § 1a oraz art. 34 § 2 u.p.e.a. należy stwierdzić, że postanowienie o niedopuszczalności zarzutu, o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. dotyczyć może tylko zarzutów, które zobowiązany podnosi w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podnoszone zaś zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym skarżący podnosił, co w sprawie jest poza sporem także w odwołaniu. W takiej sytuacji zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. wierzyciel wydaje ostanowienie o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. Pozostaje wówczas zagadnienie czy postanowienie w tym przedmiocie podlega zaskarżeniu zażaleniem. 11. Z przepisu art. 17 § 1 u.p.e.a. wynikają dwie kwestie, a mianowicie: po pierwsze, domniemanie postanowienia jako formy rozstrzygnięcia oraz zajęcia przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowiska w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego; a także po drugie, że na postanowienie takie służy zażalenie, jeżeli ustawa o postępowaniu egzekucyjnym lub kodeks postępowania administracyjnego tak stanowią. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie w tej drugiej kwestii wyraża się dość zgodnie pogląd, że środek odwoławczy w postaci zażalenia - podobnie jak w przypadku prawie identycznie brzmiącego przepisu art. 141 § 1 K.p.a. - przysługuje tylko wówczas gdy przepis prawa wyraźnie go przewiduje, a zatem nie służy na każde postanowienie będące rozstrzygnięciem w postępowaniu egzekucyjnym lub stanowiskiem wierzyciela lub organu egzekucyjnego (R. Hauser, Z. Leoński, Egzekucja administracyjna. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 1995, s. 37; D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 179; postanowienie NSA z dnia 2 czerwca 1992 r. SA/Lu 235/92 z glosą R. Sawuły tamże; postanowienie NSA z dnia 5 lutego 1998 r. II SA 1434/97, niepubl.; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. IV SA 1439/99, niepubl.). Konsekwencją takiego stanowiska jest to, że dopuszczalności zażalenia na postanowienie z art. 34 § 1a u.p.e.a. w przedmiocie niedopuszczalności zarzutów gdy są one lub były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, albo gdy zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej, nie można domniemywać, skoro powinno ono wynikać wprost z przepisu. Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. nie przewiduje takiego zażalenia a dopuszczalność zażalenia, o którym mowa w art. 34 § 2 u.p.e.a. dotyczy tylko postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Powstaje pytanie czy postanowienie o niedopuszczalności zarzutu jest odmianą, rodzajem postanowienia przedstawiającego stanowisko wierzyciela. Niewątpliwie można się z takim poglądem zgodzić, tym bardziej że został on już wyrażony w postanowieniu WSA w Gdańsku z dnia 25 lutego 2005 r. I SA/Gd 546/04, ONSAiWSA 2007, nr 4, poz. 82, jednakże nie może być ono utożsamiane z nim wprost w szczególności z postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów odnosić się powinno do zasadności tych zarzutów bądź ich niezasadności. Powinno więc zawierać ich ocenę merytoryczną. Tymczasem postanowienie wierzyciela stwierdzające niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów z art. 34 § 1a u.p.e.a., mimo że jest w istocie wydane przez wierzyciela i zawiera jego stanowisko, to w żadnym razie nie jest stanowiskiem merytorycznym, chyba że były one już rozpoznane przez wierzyciela jako organ podatkowy w odwołaniu lub przez sąd administracyjny w skardze (art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a.), ale i wówczas postanowienie brzmi, że zarzuty są niedopuszczalne. Wynika to z faktu, że w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie może merytorycznie badać tytułu wykonawczego, a gdy wierzyciel wcześniej rozpoznał odwołanie od decyzji i uznał zarzuty za uzasadnione wydając stosowną decyzję (art. 226, art. 233 ord. pod.), to i tak zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są niedopuszczalne. Jeżeli natomiast zarzuty nie zostały jeszcze rozpoznane to i tak postanowienie o niedopuszczalności zarzutów nie może merytorycznie ich ocenić. Tym samym w pierwszym przypadku zobowiązany uzyskał już merytoryczne stanowisko wierzyciela, a w drugim uzyska go w odrębnym trybie postępowania podlegających przecież kontroli instancyjnej. Chodzi tutaj, co godzi się zauważyć ponownie o takie same zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu (skardze do sądu administracyjnego). Nie ma więc już z tego powodu tytułu do poddawania po raz kolejny ocenie tych zarzutów i kontroli instancyjnej postanowienia wierzyciela w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. 12. Okoliczności te nie były uwzględnione przy wydaniu przez WSA w Gdańsku postanowienia z dnia 25 lutego 2005 r. I SA/Gd 546/04, ONSAiWSA 2007, nr 4, poz. 82, w którym sąd ten stwierdził, że na postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, o czym stanowi art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) przysługuje na podstawie art. 34 § 2 tej ustawy zażalenie. Zauważyć jeszcze trzeba, że w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2008 r. I FPS 4/06 ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112 stwierdzającej, że "wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe", wyraźnie podkreślono, że uzyskiwanie stanowiska wierzyciela w sytuacji gdy organem egzekucyjnym i wierzycielem jest ten sam podmiot nie może prowadzić do przedłużania postępowania egzekucyjnego. Identycznie taka wykładnia art. 34 § 1a i § 2 u.p.e.a., która dopuszczałaby zażalenie na postanowienie wierzyciela o niedopuszczalności zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, gdy albo zostały one już rozpoznane albo dopiero będą we właściwym postępowaniu podatkowym czy sądowoadministracyjnym, także prowadziłaby do przedłużania tego postępowania. 13. Poza tym podkreślić należy, że ustawodawca konsekwentnie od wprowadzenia postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela (ustawa z dnia 30 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 125, poz. 1368 z późn. zm.) nazywał je "stanowiskiem wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów" i "postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela", na które przysługuje zażalenie. Nie można więc zgodzić się z argumentacją by postanowienie o niedopuszczalności zarzutu było postanowieniem w zakresie zarzutu, skoro nie odnosi się ono do merytorycznej oceny zarzutu. Poza tym gdyby uznać, że choć te postanowienia zawierają się w treści "postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela" to zbędne byłoby w art. 34 § 1a u.p.e.a. dokładne precyzowanie przypadków, w których to postanowienie jest wydawane. 14. Nie można także zgodzić się z wykładnią art. 34 § 4 u.p.e.a. przedstawioną w powyższym wyroku a w szczególności by sformułowanie "o postanowieniu ostatecznym" tłumaczyć jako dwa zdania spięte funktorem lub, a mianowicie "ostateczne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela" oraz "ostateczne postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu", co uzasadniać by miało pogląd, iż na to drugie postanowienie służy zażalenie zgodnie z art. 34 § 2 u.p.e.a. O ile nie budzi wątpliwości, że w zdaniu tym mamy do czynienia ze spójnikiem nierozłącznym i zdaniem współrzędnym (S. Wronkowska, M. Zieliński, problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 147; Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 55; Gramatyka opisowa języka polskiego z ćwiczeniami, pod red. W. Doroszewskiego i B. Wieczorkiewicza, Warszawa 1959, s. 249-250), to nie można zgodzić się z poglądem by określenie "ostatecznego" odnosiło się również do "postanowienia o niedopuszczalności zarzutu". Jeżeli postanowienie o niedopuszczalności zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a. jest postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela, to zbędne byłoby jego wykazywanie w treści art. 34 § 4 u.p.e.a. skoro jego zawartość treściowa została zdefiniowana w art. 34 § 2 u.p.e.a. Poza tym przymiotnik "ostatecznego" nie może odnosić się do postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu skoro ustawodawca użył go w liczbie pojedynczej, a nie mnogiej. Nie można zaś wywodzić z charakteru spójnika lub, że pojęcie ostatecznego odnosi się do powyższego postanowienia, skoro odnosi się on do konsekwencji tego zdania współrzędnego jakim jest "wydanie postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. 15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na odstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.