III SA/Wa 2209/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] zabezpieczającej na majątku A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca lub Spółka) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w kwocie 528.442 oraz za luty 2010 r. w kwocie 857.836 zł, oraz odsetki za zwłokę od zobowiązywania za styczeń 2010 r. w kwocie 27.536,90 zł i od zobowiązania za luty 2010 r. w kwocie 38.120,80 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że dokonanie zabezpieczenie na majątku Spółki jest konieczne z uwagi na fakt, że Spółka może uczestniczyć w fikcyjnych transakcjach i nie posiadać innego majątku (poza środkami na rachunkach bankowych) oraz zachodzi obawa, że zobowiązanie w podatku VAT nie zostanie wykonane, a tym samym wypełniona została dyspozycja art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej,, O.p.". 2. Spółka pismem z [...] grudnia 2010 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości, jako wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 148 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 33 § 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r" Nr 54, poz. 535 z późn. zm. u.p.t.u.) poprzez ich błędne zastosowanie. W odwołaniu Spółka podniosła, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie obywateli - podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - i w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć materiał dowodowy. Ponadto Spółka dodała, że decyzję w niniejszej sprawie wydano z naruszeniem tych reguł, bez uwzględnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów w postaci przelewów bankowych potwierdzających dokonanie zapłaty na rzecz kontrahenta, dokumentów magazynowych wskazujących na odbiór zakupionego towaru i jego wywóz, zaświadczenia o zarejestrowaniu kontrahenta dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki niezasadnie uznano dokonane transakcje za fikcyjne. Spółka dodała, ze decyzja musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, które powinno być wszechstronne, uwzględniać wszelkie dowody w sprawie i wnioski z nich wynikające, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji przeczy powyższym regułom ponieważ sprowadza się do lakonicznych stwierdzeń, że "ustalenia wskazują na szereg uchybień związanych z posługiwaniem się przez kontrolowana spółkę fikcyjnymi fakturami" i nie uwzględnienia wnioskowanych dowodów i okoliczności korzystnych dla Spółki. Ponadto Skarżąca dodała, że decyzja została wykonana pomimo, że nie została prawidłowo doręczona, a organ podatkowy nie wskazał jakie konkretnie okoliczności uzasadniają zabezpieczenie zobowiązań podatkowych i na czym polega obawa, że nie zostaną one wykonane. Organ podatkowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań w wartościach zbliżonych do wartości kwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, bez uwzględnienia kwestionowanych kwot podatku naliczonego, czym naruszył art. 33 § 4 O.p. kwestionowanie w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowych dostaw z powodu braku u nabywcy ważnego numeru identyfikacyjnego jest nieuzasadnione w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym dla oceny ważności dokonanych transakcji należy uwzględniać dobrą wolę układających się stron. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestię skuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy jest zobligowany do uwzględnienia pełnomocnictwa (pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę uzyskuje z chwilą otrzymania dokumentu - w niniejszej zaś sprawie organ dysponował pełnomocnictwem, wskazującym M. B. jako osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki w trakcie czynności kontrolnych bądź kontroli podatkowej jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji) i skoro znał treść pełnomocnictwa i respektował umocowanie pełnomocnika w postępowaniu zabezpieczającym (bo postępowanie zabezpieczające pozostaje w związku z prowadzoną kontrolą) prawidłowo wskazał pełnomocnika, jako osobę właściwą do doręczenia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art.153 O.p. wskazał ponadto, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach, o których mowa wyżej uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W ocenie organu odwoławczego odmowa przyjęcia przez adresata pisma doręczonego mu przez pracownika organu podatkowego w siedzibie tego organu (tj. w trybie art. 144 i 148 § 2 pkt 1 O.p.) wywołuje skutek w postaci uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Ponadto organ podatkowy powołując się na treść art. 33 § 1 i § 2 i § 3 O.p. stwierdził, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika może być dokonane zarówno przed terminem płatności (art. 33 § 1 O.p.), jak i w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), czyli przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy zaległości podatkowej, lub określającej wysokość zwrotu podatku; w obu przypadkach przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu może być uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, a szczególnie gdy podatnik trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy wskazał, że w postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto dodał, ze możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia. Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Organ podatkowy wskazał, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. wykazała czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (telefonów komórkowych i części komputerowych) na rzecz kontrahenta M. z siedzibą we Francji, na łączną kwotę 7.759.558 zł (deklaracji VAT -7 za styczeń 2010r. w wysokości 2.993.082 zł, w korekcie deklaracji VAT-7 za kuty 201 Or. w kwocie 4.776.476 zł). Kontrahent Spółki od dnia [...] stycznia 2010 r. nie jest w posiadaniu właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; Strona winna przedmiotowe transakcje potraktować jako dostawę krajową i zastosować stawkę VAT 22 %. Ponadto organ wyjaśnił, że kontrola podatkowa wykazała ponadto, że w ewidencji zakupów za styczeń i luty 2010r. Spółka zaewidencjonowała podatek naliczony w kwocie 3.112.796,23 zł wynikający z faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o., tj. podmiot, który w złożonych deklaracjach nie wykazał z tego tytułu żadnych kwot po stronie podatku należnego. Ponieważ czynności kontrolne w tym zakresie nie zostały zakończone i brak było jednoznacznych podstaw do zakwestionowania dokonanego przez Spółkę z tego tytułu rozliczenia, w decyzji z dnia [...] listopada 2010r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zabezpieczył na majątku Strony zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. w kwotach odpowiadających w przybliżeniu wysokości podatku należnego od nieprawidłowo rozliczonych dostaw na rzecz M. Organ podatkowy za niezasadny uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 33 § 4 O.p. i wadliwego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. bowiem w dacie wydania zaskarżonej decyzji (w dniu [...] listopada 2010r.) znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie posiadał jeszcze niezbędnych danych do rozliczenia transakcji Strony z "M." Sp. z o.o. i określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z uwzględnieniem ich skutków prawnopodatkowych; Organ odwoławczy dodał, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia nie ma miejsca na gromadzenie dowodów i środków dowodowych dotyczących wymiaru podatku. Temu służy postępowanie podatkowe dotyczące określenia lub ustalenia zobowiązań w prawidłowych wysokościach. W związku z powyższym organ podatkowy uznał za chybione i nieznajdujące uzasadnienia w sprawie zarzuty odwołania dotyczące nierzetelności prowadzonego postępowania i wydania zaskarżonej decyzji. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, że: - w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2009r. złożonym w dniu 7 kwietnia 2010r. Strona wykazała stratę w kwocie 92.679,37 zł (przychód - 19.726.593,17 zł, koszty uzyskania przychodu - 19.819.272,54 zł); - w korekcie ww. zeznania złożonej w dniu 24 maja 2010r. Spółka wykazała stratę w kwocie 101.886,57 zł (przychód - 19.726.593,17 zł, koszty uzyskania przychodu 19.828.479,74 zł); - według złożonego w dniu 23 czerwca 201 Or. bilansie za okres od 22 lipca do 31 grudnia 2009r. zobowiązania Spółki ([...] zł) przekraczającej majątek ([...] zł); - według bilansu Spółka nie posiada żadnego majątku trwałego; - Spółka posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i grudzień 2010r. w kwocie 1.310 zł (28 zł +1.282 zł) - pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 lutego 201 lr. znak: [...]; - Spółka zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2010r. o kwotę 2.367.595 zł a za luty 2010r. o kwotę 2.133.278 zł (dane z protokołu kontroli doręczonego Spółce w dniu 7 grudnia 2010r., ) Analiza powyższych danych zdaniem organu uzasadnia zastosowanie instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 O.p. Wysokie koszty prowadzenia działalności, brak zysku, brak majątku trwałego, brak pokrycia w majątku obrotowym posiadanych zobowiązań, stan posiadanych zaległości (Spółka nie reguluje zobowiązań o niewielkiej wartości) oraz przewidywana wielkość zobowiązań (po uwzględnieniu wszystkich aspektów kontroli ok. 4.500.000 zł) uzasadniają obawę niewykonania zobowiązań. 4. Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia 4 lipca 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 i następne działu IV, rozdział 11, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez ich niezastosowanie, - art. 33 § 1 i § 4 , art. 148 § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie - art. 42 § 1 pkt 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, które stanowią lex generalia w stosunku do przepisów działu III, rozdział 3 O.p. Tym samym w opinii Spółki przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy powinien postępować tak, jak przy wydawaniu każdej innej decyzji wydawanej na mocy przepisów podatkowych, a w szczególności dotyczy to postępowania dowodowego. Ponadto Spółka wskazała, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wezwał Spółkę do zapoznania się z protokołem kontroli i podpisania tego protokołu, a przy dokonaniu tych czynności pełnomocnik Skarżącej został poinformowany o obowiązku odbioru decyzji o zabezpieczeniu. Powyższe zdaniem Spółki stanowi naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego. Zdaniem Spółki z treści art. 33 O.p. wynika, że zabezpieczenie może być stosowane, gdy istnieje zobowiązanie podatkowe oraz gdy są dodatkowe przesłanki zabezpieczenia, które ustawa wymienia przykładowo. W opinii Spółki przypuszczenie wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest skutkiem prawnym obojętnym i nie może stanowić przyczyny zabezpieczenia. Ponadto z art. 33 O.p. wynika, że organ podatkowy powinien najpierw ustalić, że w świetle przepisów prawa materialnego zobowiązanie podatkowe faktycznie istnieje, a następnie, że istnieją dodatkowe przesłanki (działanie lub zaniechanie podatnika) uprawdopodabniające niewykonanie tego zobowiązania, przy czym w treści samej decyzji organ podatkowy powinien określić przybliżoną wysokość całego zobowiązania podatkowego, a nie przybliżoną wysokość części zobowiązania podatkowego, natomiast w opinii Spółki w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe nie jest pewne. Odnosząc się do zakwestionowania przez organ podatkowy prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. Skarżąca podniosła, że nie ma podstaw prawnych do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy przedstawione przez podatnika dowody wskazują na rzeczywisty charakter danej transakcji, ale dostawca nie ujmuje transakcji w deklaracji VAT. Odnosząc się z kolei do zakwestionowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz M. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie przytoczył podstawy prawnej powyższego naruszenia, jednakże jak przypuszcza Strona, jest ono oparte o przepisy ustawy VAT z pominięciem przepisów unijnych. Spółka podniosła ponadto, że organy podatkowe zignorowały okoliczności, że zobowiązanie zostanie wykonane, tj. m.in.: - dochód Spółki na dzień dokonania zabezpieczenia oraz zysk za 2010r. wynikajacy z rachunek zysków i strat, - Spółka nie dokonywała niekorzystnych rozporządzeń swoim majątkiem, - fakt, iż bezsporne zobowiązana podatkowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne Strona opłacała w terminie. W opinii Skarżącej na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy nie wykazał istnienia ustawowych przesłanek, które uzasadniały jej wydanie. W szczególności Spółka nie zaprzestała trwale płacenia należności ani nie rozporządzała mieniem w sposób utrudniający egzekucję. Organ podatkowy nie wykazał istnienia tych przesłanek, jak i nie wskazał innych adekwatnych przesłanek , podobnych do tych, o których mowa w ustawie. Ponadto nie dokonał określenia przybliżonego całego zobowiązania podatkow a jedynie przybliżoną część tego zobowiązania co jest niezgodnie z art. 33 O.p. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 7.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Dalszym następstwem zaś naruszenia przepisów postępowania podatkowego było naruszenie art. 33 O.p. 7.3. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny tego, czy stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2010r. Zgodnie z przytoczonym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z art. 33 O.p. wynika, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Aby skutecznie zabezpieczyć interes Skarbu Państwa i wydać tego rodzaju rozstrzygnięcie, organ podatkowy winien wykazać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Wyjaśnić należy, iż uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Organy podatkowe winny zatem uprawdopodobnić, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08 LEX nr 785839 oraz baza orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl.). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że taka uzasadniona obawa istnieje. Jak wynika z treści art. 33 § 1 O.p. stwierdzenie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane może polegać na wykazaniu okoliczności przykładowo wymienionych w tym przepisie, tj., że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane może również polegać na przedstawieniu innych okoliczności i argumentów, niż wymienione w omawianym przepisie, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak jednak wynika z przykładowo wymienionych w art.33 § 1 O.p. okoliczności świadczących o istnieniu takiej obawy, są to przesłanki mające związek ze stanem majątkowym dłużnika i jego możliwościami finansowymi. Trwałe zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań, lub podejmowanie czynności polegających na zbywaniu majątku odnosi się ściśle do stanu faktycznego dotyczącego możliwości finansowych i majątkowych podmiotu. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 726/08 w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ( dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) ustawodawca wskazał co prawda tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia tym nie mniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji jako okoliczności potwierdzające istnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. wskazał, iż ze względu na fakt, że Spółka może uczestniczyć w fikcyjnych transakcjach i nie posiadać innego majątku ( poza środkami na rachunkach bankowych ) zachodzi obawa, iż zobowiązanie w podatku VAT nie zostanie wykonane. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że- w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2009r. Strona wykazała stratę w kwocie 92.679,37 zł, a w korekcie ww. zeznania złożonej w dniu 24 maja 2010r. Spółka wykazała stratę w kwocie 101.886,57 zł . - według złożonego w dniu 23 czerwca 2010r. bilansie za okres od 22 lipca do 31 grudnia 2009r. zobowiązania Spółki ([...] zł) przekraczają jej majątek ([...]zł); - według bilansu Spółka nie posiada żadnego majątku trwałego; - Spółka posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i grudzień 2010r. w kwocie 1.310 zł (28 zł +1.282 zł), - Spółka zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2010r. o kwotę 2.367.595 zł a za luty 2010r. o kwotę 2.133.278 zł. Jak wynika z powyższego zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcia nie wykazały działań Skarżącej wskazujące na okoliczności przykładowo wymienione przez ustawodawcę w art. 33 § 1 O.p. jako spełniające kryteria przesłanek do zabezpieczenia. Zdaniem Sądu argumentacja organów podatkowych jest nie do zaakceptowania w świetle treści art. 33 § 1 O.p. albowiem jak już wyżej wskazano jako podstawę przesłanki swojego zastosowania powołany przepis wymaga, aby zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności jest ona uzasadniona, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję. Nie sposób uznać, że organ odwoławczy wykazał okoliczność trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych ( organ pierwszej instancji nie wskazał w ogóle na istnienie takiej okoliczności ) stwierdzając, że spółka posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1310 zł. w sytuacji gdy zaległość ta dotyczy miesięcy września i grudnia 2010r. a decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia została wydana w dniu 29 listopada 2010r. Również organy podatkowe nie stwierdziły w trakcie prowadzonego postępowania, aby spółka dokonywała czynności zbycia majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały jaka jest aktualna sytuacja finansowa Spółki . Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji nie badał sytuacji finansowej Spółki, stwierdzając jedynie brak innego majątku poza środkami na rachunkach bankowych w R. S.A. oraz N. S.A. ( bez wskazania jakiej wysokości są to środki ). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał natomiast na wykazaną przez spółkę stratę w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od lipca do grudnia 2009r. oraz w korekcie tego zeznania, a także wynikające z bilansu za ten okres zobowiązania spółki przekraczające jej majątek. Skarżąca w skardze podniosła, że na dzień dokonania zabezpieczenia Spółka wykazała dochód w wysokości 628.837,50 zł natomiast w rachunku zysków i strat za 2010r. wykazała zysk netto w kwocie 284.071,16 zł. Należy stwierdzić, że w aktach sprawy brak jest materiału dowodowego wskazującego na sytuację finansową spółki w 2010r. przed wydaniem decyzji zabezpieczającej, a uzasadnienia decyzji wydanych w obu instancjach wskazują, iż takiej oceny organy podatkowe nie dokonywały. Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji należało stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebrały w sposób wystarczający materiału dowodowego. W ocenie Sądu brak wykazania przesłanki istnienia uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania podatkowego uniemożliwia, zastosowanie zabezpieczenia co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika (przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa). Także sama przewidywana w niniejszej sprawie znaczna wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Przesłanki wskazane powyżej abstrahują natomiast od kwestii związanej z wolą strony , regulowania ciążących na niej zobowiązań. Brak oceny przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w odniesieniu do aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej czyni zasadnym również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. ). W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe uzasadniając wydane rozstrzygnięcia nie wykazały działań Skarżącej wskazujące na okoliczności przykładowo wymienione przez ustawodawcę w art. 33 § 1 O.p., jako spełniające kryteria przesłanek do zabezpieczenia jak również nie wykazały jakichkolwiek innych przesłanek, uprawdopodobniających brak wykonania zobowiązania w przyszłości, które uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia, przez co naruszyły powołany art. 33 § 1 O.p. Również zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił w decyzji przybliżoną kwotę łącznego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2010r. w wysokości 1.386.278 zł powołując się na ustalenia kontroli podatkowej wszczętej u Skarżącej w dniu [...] października 2010r. w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz kontroli kompleksowej wszczętej w dniu [...] listopada 2010r. Natomiast z protokołu kontroli z dnia [...] lutego 2010r. wynika, że spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2010r. o kwotę 2.367.595 zł a za luty 2010r. o kwotę 2.133.278 zł. Powyższe ustalenia zostały uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w uzasadnieniu decyzji wskazał na zaniżoną wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń i luty 2010r. w wysokościach wynikających z protokołu z dnia [...] grudnia 2010r. oraz uznał, że przewidywana wielkość zobowiązania ( po uwzględnieniu wszystkich aspektów kontroli ) wyniesie około 4.500.000 zł. W związku z powyższym zasadnie strona Skarżąca zarzuca, iż organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji dotyczącej zabezpieczenia określił przybliżoną wartość jedynie części zobowiązania podatkowego wynikającą z przeprowadzonych kontroli u Skarżącej. Natomiast oceniając zarzut braku doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2010 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 144 O.p. – organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów; w przypadku, gdy organem podatkowym jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Jak stanowi art. 148 § 1-3 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, ale można je także doręczać w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; ponadto pisma mogą być także doręczane na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pism w opisany sposób, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. art. 148 § 2 pkt 1 O.p. pisma mogą być doręczane również w siedzibie organu podatkowego. Jeżeli organ podatkowy zdecyduje o dokonaniu doręczenia pisma przez swoich pracowników, a więc w jeden ze sposobów określonych w art. 144 O.p., doręczenie to może zatem nastąpić w dowolnym miejscu określonym w § 1 i § 2 art. 148 O.p., bez konieczności zachowywania kolejności miejsc doręczeń wynikających z redakcji art. 148 O.p. Doręczenie takie może więc także nastąpić w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w trakcie kontroli podatkowej zostało złożone pełnomocnictwo przez doradcę podatkowego M. B. do reprezentowania Skarżącej przed organami podatkowymi oraz w trakcie czynności kontrolnych bądź kontroli podatkowej prowadzonej przez urząd skarbowy. Ponadto bezsporne jest, że pełnomocnik Spółki w siedzibie organu w dniu [...] listopada 2010r. odmówił odbioru decyzji zabezpieczającej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2010r. W tym miejscu należy powołać stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1905/08 ( dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), gdzie NSA stwierdził, że odmowa przyjęcia przez adresata pisma doręczonego mu przez pracownika organu podatkowego w siedzibie tego organu w trybie art. 144 i art. 148 § 2 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia (art. 153 § 1 i § 2 O.p.). Sąd podzielając prezentowany powyżej pogląd NSA stwierdza, że w niniejszej sprawie w sytuacji odmowy przyjęcia decyzji przez pełnomocnika Skarżącej w dniu [...] listopada 2010r. w siedzibie organu podatkowego powinien znaleźć zastosowanie przewidziany w tym przepisie rygor pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 148 § 1 O.p. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 42 § 1 pkt 1 u.p.t.u. bowiem przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług, a nie decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym powołany przepis art. 42 § 1 pkt 1 u.p.t.u. nie stanowił podstawy materialno prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. 7.4. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.