II FSK 3380/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 610/14 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 610/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych wydanych na podstawie dwóch decyzji z dnia 20 kwietnia 2012 r., dwóch decyzji z dnia 2 lipca 2012 r. oraz decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r., dotyczących zaległości podatkowych z różnych tytułów. Pismem z dnia 31 grudnia 2013 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatków pokrytych ze środków pozyskanych w wyniku podejmowanych czynności egzekucyjnych i dokonanie zwrotu tej nadpłaty wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi i należnymi od nich odsetkami oraz o umorzenie postępowań egzekucyjnych na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a."). Ponadto zobowiązany wniósł zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1 i 6 u.p.e.a. Uzasadniając złożony wniosek Skarżący stwierdził, że decyzje będące podstawą wystawionych tytułów wykonawczych nie zostały mu prawidłowo doręczone, gdyż wszelkie przesyłki pocztowe adresowane na adres strony były doręczane matce podatnika bądź w miejscu jej zamieszkania, bądź w miejscu jej pracy w sklepie w G.. Nadto podniósł, że decyzje podatkowe były awizowane do skrzynki pocztowej matki. Niezależnie od wadliwości doręczenia samych decyzji podatkowych Skarżący stwierdził, że nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowań w tych sprawach, gdyż nie zostały mu doręczone postanowienia o ich wszczęciu. 1.3. Postanowieniem z 31 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych. Organ uznał, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 lipca 2012 r. oraz z dnia 20 kwietnia 2012 r. pozostają w obiegu prawnym i na ich podstawie wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze. Organ stwierdził, że decyzje są ostateczne i prawomocne, dlatego dopuszczalne było egzekwowanie obowiązku, którego dotyczyły tytuły wykonawcze wystawione na Skarżącego. 1.4. W dniu 3 lutego 2014 r. Skarżący uzupełnił pismo z dnia 31 grudnia 2013 r. o zapis dotyczący decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 5 lutego 2014 r. postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie pisma z dnia 31 grudnia 2013 r. w odniesieniu do wskazanej w piśmie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 sierpnia 2012 r. oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego. 1.5. Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym; nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, kwestia doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Według organu odwoławczego przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że w sprawie nie zaistniała sytuacja, w której prowadzoną egzekucję należałoby uznać za niedopuszczalną. Wszystkie należności pieniężne objęte tytułami wykonawczymi stanowiły zaległości podatkowe i zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podlegały egzekucji administracyjnej. Ponadto tytuły wykonawcze wymienione w zaskarżonym postanowieniu spełniały wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziona została skarga, w której wniesiono o uchylnie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 29 § 1 u.p.e.a. 2.2. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w przypadku zgłoszenia zarzutu w trybie art. 59 u.p.e.a. organ winien zbadać, czy obowiązek podatkowy istniał, tj. czy zobowiązanemu doręczono decyzje. Brak doręczenia decyzji oznaczałby nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym i postępowanie egzekucyjne należałoby umorzyć. Strona zarzuciła także, iż organy podatkowe nie zbadały przesłanek dopuszczalności egzekucji, a w konsekwencji egzekucja prowadzona była na podstawie niedoręczonych decyzji, wydanych w nieistniejących postępowaniach podatkowych. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do przesądzenia, czy rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym wniosek Skarżącego o umorzenie tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. w związku z twierdzeniem strony o nieistnieniu obowiązku objętego tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny uprawniony jest do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji odnośnie braku uprawnień do badania prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji, będących podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08, stwierdzając, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego". Ta ostatnia przesłanka wiąże się m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. Jednakże analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Istotą normy prawnej wskazanej w art. 29 § 1 u.p.e.a. jest, aby organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. 3.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718, dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych i oddalenie skargi pomimo faktu, iż organy rażąco naruszyły przepisy postępowania, a w szczególności art. 59 § 1 pkt 2 i art. 29 § 1 u.p.e.a. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że istota sprawy sprowadza się do tego czy postępowanie egzekucyjne może być skutecznie prowadzone niezależnie od wskazywanych przez Skarżącego wadliwości dokumentów będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, a nawet bez zbadania tych wadliwości przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, co nie jest bez znaczenia, gdyż w takiej sytuacji określone wiadomości związane z postępowaniem podatkowym są temu organowi znane z urzędu. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Na etapie postępowania kasacyjnego spór sprowadza się do przesądzenia, czy kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego może być weryfikowana w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Należy zauważyć, że stanowisko wyrażone przez pełnomocnika w skardze kasacyjnej stoi w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w którym niejednokrotnie wskazywano, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (zob. m.in. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1887/14; z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt dnia II FSK 1032/14; z dnia 6 grudnia 2013r., sygn. akt II OSK 1576/12; z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK1378/08; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Należy na wstępie podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w wskazanych orzeczeniach i przedstawia tożsamą argumentację. 4.4. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z kolei art. 29 § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Na podstawie przywołanego już art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy na przykład obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Przy czym uprawnienie do badania w postępowaniu egzekucyjnym nieistnienia obowiązku istnieje tylko wtedy, gdy jest to następstwem okoliczności, która nastąpiła po wydaniu tytułu wykonawczego. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a., a na co trafnie zwrócono uwagę w przywołanym przez Sąd I instancji wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2010r., o sygn. akt II FSK 1378/08 (publ. CBOSA). 4.5. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga cel postępowania egzekucyjnego w administracji. Postępowanie to dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może "zastępować" postępowania rozpoznawczego, zwykłego, czy też jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych (por. art. 3 – 7 u.p.e.a.). O ile bowiem w toku postępowania jurysdykcyjnego chodzi o wydanie autorytatywnie określającego prawa i obowiązki stron aktu administracyjnego, to w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie tak nałożonych obowiązków (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2011, str. 179). Za niedopuszczalne należałoby zatem uznać akceptowanie sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z u.p.e.a. mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy. Taką rolę spełniają środki zaskarżenia przysługujące stronie w toku postępowania podatkowego lub administracyjnego (odwołanie, zażalenie) bądź postępowań nadzwyczajnych w razie zaistnienia kwalifikowanych wad postępowania. Tak zakreślony cel postępowania egzekucyjnego determinuje zakres uprawnień organów podatkowych, które zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. są wprawdzie zobligowane do badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednakże nie mogą badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wskazany zakaz nie pozbawia strony możliwości podnoszenia w toku postępowania egzekucyjnego kwestii niedopuszczalności egzekucji ze względów merytorycznych. Zgodnie bowiem z art. 33 powołanej ustawy, zobowiązany może wnieść zarzut, którego podstawą mogą być enumeratywnie wskazane w tym przepisie okoliczności, do których zalicza się m. in. powołane przez zobowiązanego w rozpatrywanym przypadku nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 59 § pkt 2 u.p.e.a.). Ustanowienie wspomnianego środka zaskarżenia, czy to w postaci stosownych, sformalizowanych zarzutów, czy też ewentualnie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie oznacza jednak, że takie środki prawne składane w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej otwierają drogę do ponownego merytorycznego rozpoznawania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, gdyż byłoby to sprzeczne ze wskazanym na wstępie celem postępowania egzekucyjnego oraz rolą organów egzekucyjnych. Z tych względów, jak również mając na uwadze regulację art. 29 § 1 u.p.e.a., w orzecznictwie sądowym wyrażono – podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie - pogląd, zgodnie z którym badanie na etapie postępowania egzekucyjnego w ramach zgłoszonych zarzutów prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne. W konsekwencji wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. 4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.