I FSK 852/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 781/18 w sprawie ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2019 r., I SA/Lu 781/18. 1.2. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie przez Organ postanowienia o pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia oraz poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, iż w przedstawionym przez Gminę opisie sprawy (zawartym w poszczególnych częściach wniosku i jego uzupełnieniu) wystąpiły rozbieżności, które uniemożliwiły wydanie przez Organ interpretacji w żądanym przez Gminę zakresie; - art. 14b § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania iw konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że: - w niniejszej sprawie w zakresie który okazał się sporny Gmina dopełniła wymogu z art. 14b § 3 ww. ustawy polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz, że rolą Organu jest przypisanie opisanych przez Gminę czynności do właściwej pozycji PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług), - wskazanie symbolu klasyfikacji statystycznej PKWiU, świadczonych przez Gminę usług nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji, ale elementem oceny prawnej dokonywanej przez Organ; - art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, iż nieprawidłowe jest stanowisko Organu, iż istotną luką okoliczności przedstawionych przez Gminę był brak jednoznacznego wskazania jakie faktycznie czynności wykonywane będą przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz brak ich przyporządkowania do odpowiedniej pozycji PKWiU oraz, że w realiach analizowanej sprawy zbędne było wzywanie Gminy do uzupełnienia stanu faktycznego i pytanie o pozycję PKWiU właściwą dla tych czynności. 1.3. Wskazując na powyższe podstawy, wniesiono, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2. Pismem z dnia 30 kwietnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Gmina P. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Organu w całości, gdyż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw - na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych. W tym zakresie organ podniósł naruszenie art. 14b § 1, art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 oraz 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. 5.2. Stosownie do treści art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ stanął na stanowisku, że jednoznaczne wskazanie zakresu czynności wykonywanej przez gminę jest niezbędne dla dokonania rozstrzygnięcia w zakresie zadanych pytań. Decydujące ma bowiem ustalenie, jaką czynność gmina dokonuje na rzecz mieszkańców oraz na rzecz wskazanej we wniosku szkoły, czy będzie to kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, czy usługa budowlana oraz podanie dla nich właściwego PKWiU. W ocenie organu, gmina nie przedstawiła jednoznacznie i stanowczo, jakie usługi są objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (jakie czynności będą nabywane przez gminę od wykonawców usług i jakie faktycznie czynności wykonywane będą przez gminę na rzecz mieszkańców oraz szkoły) nie przedstawiła właściwej pozycji PKWiU dla opisanych czynności. Dlatego organ nie mógł udzielić jej odpowiedzi na postawione pytania, bowiem dopiero kiedy gmina poda pozycję PKWiU, okoliczności przez nią przedstawione zostaną odpowiednio uściślone. Wskazane niejasności w opisie sprawy, zdaniem organu, będące brakami formalnymi, nie pozwoliły na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. 5.3. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skargi kasacyjnej organ przedstawił rozważania dotyczące realizacji ustawowego wymogu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązku gminy wskazania klasyfikacji statystycznej czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podkreślił, że z podanych informacji wynika, iż treści zawarte w poszczególnych częściach wniosku i jego uzupełnieniu są rozbieżne. Zdaniem organu w okolicznościach niniejszej sprawy informacje przedstawione przez Gminę we wniosku i jego uzupełnieniu nie pozwoliły Organowi jednoznaczne stwierdzić, jakie czynności objęte wnioskiem świadczy Gmina na rzecz uczestników projektu. Dokonując analizy okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu nie można bowiem stwierdzić jednoznacznie, czy świadczenia Gminy dotyczą budowy POŚ, czy kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, czy otrzymane przez Gminę wpłaty Usługobiorców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi budowy POŚ, czy też stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. 5.4. Stanowisko organu nie wyjaśnia jednak podstaw odmowy przez organ dokonania oceny prawidłowości zaklasyfikowania przedmiotowych towarów pod odpowiedni symbol PKWiU, na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. 5.5. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i z tego tytułu podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organ interpretacyjny w kontekście stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Wbrew temu co twierdzi organ, z wniosku o wydanie interpretacji wynikał dokładny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W sytuacji, gdy na sposób opodatkowania wpływ ma symbol PKWiU nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru. Uznanie, że wyłączną kompetencję w określaniu prawidłowej klasyfikacji statystycznej dla świadczonych przez siebie usług czy towarów ma podatnik, musiałoby skutkować pozbawieniem organu podatkowego możliwości ingerencji w takie stanowisko. Tymczasem niesporne jest, że w trakcie postępowania wymiarowego organ podatkowy weryfikuje również stanowisko podatnika w tym zakresie (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania (por. wyroki NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16, z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17, dostępne w CBOSA). 5.7. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, z których wynikałoby związanie organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez GUS. Jakkolwiek interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, to tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Są tylko traktowane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający na zasadach ogólnych ocenie organu podatkowego. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich z obowiązku dokonania własnych ustaleń. Stanowisko takie wyrażane jest stosunkowo jednolicie w orzecznictwie. W efekcie nie ma podstaw prawnych, by także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawnopodatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).