I FSK 1309/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1141/18 w sprawie ze skargi Gminy P. [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1141/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Gminy P. [...] (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżone postanowienie, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: 2. przepisów postępowania, tj.: 2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej o.p.), poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w innej sprawie ze względu na fakt, iż w opinii Sądu, nie odpowiadała ona stanowi faktycznemu przedstawionemu przez skarżącą, bowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS, gdy tymczasem, w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że organ prawidłowo odwołał się do opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie, gdyż okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana opinia szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego; 2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez niesłuszne uchylenie postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na skutek przyjęcia, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, w tym nie oparł się na konkretnych elementach, okolicznościach wynikających z przedstawionego opisu sprawy, iż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w szczególności nie wykazał na gruncie przedmiotowej sprawy uzasadnionego przypuszczenia istnienia nadużycia prawa; gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że organ w zaskarżonym postanowieniu dostatecznie, w sposób precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT; 2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c i art. 217 § 2 o.p. poprzez uznanie, że organ niedostatecznie odniósł się do stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, naruszając w ten sposób art. 14c o.p., gdy tymczasem art. 14c o.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a nadto uzasadnienie postanowienia organu zawierało wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne w myśl art. 217 § 2 o.p., gdyż przywołano w nim zarówno obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne, jak i w sposób wyczerpujący zostały wyjaśnione przesłania, na podstawie których stwierdzono istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może dojść do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT; 3. przepisów prawa materialnego, tj.: 3.1. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b o.p. polegające na uznaniu, że koniecznym warunkiem do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to, aby stan rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, iż w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na ww. opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że wystarczającą podstawą do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to, aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii. 4. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Pismem z 28 października 2020 r. pełnomocnik organu nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Oceniając zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej na wstępie należy podkreślić, że art. 14b § 5b o.p. daje organowi interpretacyjnemu podstawę prawną do odmowy wydania interpretacji indywidualnej a nie do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie. Wprawdzie art. 14h o.p. upoważnia organ interpretacyjny do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej art. 165a § 1 i wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, jednakże dotyczy to sytuacji, w której żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przepis art. 165a § 1 o.p. nie ma natomiast zastosowania, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wówczas, zgodnie z treścią art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej wszczyna postępowanie i zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie art. 14b § 5b o.p. organ interpretacyjny odmawia w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą min. stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że organ ten ma obowiązek ocenić, w kontekście okoliczności faktycznych danej sprawy czy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i czy z tej opinii wynika, że istnieją przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej a nie – jak przyjęto w rozpoznawanej sprawie – do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. 6.2. Po tych uwagach o charakterze porządkującym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 2.1., 2.2. i 3.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b o.p. Zarzuty te oraz przywołana w ich uzasadnieniu argumentacja zmierzały do wykazania, że przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r. oraz że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa. Wskazywał na to – jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – "schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego" (str. 13 skargi kasacyjnej). Bez znaczenia, w ocenie organu, są pewne różnice pomiędzy analizowanymi opisami, wskazane przez Sąd pierwszej instancji oraz nie negowane przez organ (str. 13 skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że "dokonana wedle tych kryteriów ocena opłacalności inwestycji pozwala na przyjęcie, że przy czynszu na poziomie 0,26 % wartości inwestycji zwróci się ona dopiero po upływie co najmniej 379 lat. W takich warunkach - zdaniem organu - celem Gminy nie było odnotowanie zysku, a jedynie uzyskanie warunków dla możliwości dokonywania pełnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji." (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 6.3. W kontekście przywołanej wyżej argumentacji nie może budzić wątpliwości to, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS. Kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku). 6.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba podkreślić na wstępie, że stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, musi być poprzedzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c o.p.). W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji, analizując złożoną do akt sprawy opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., na której oparł się organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie i porównując wynikające z niej ustalenia i oceny ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, trafnie zwrócił uwagę na występujące różnice i tym samym nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 14b § 5c o.p. Różnica ta – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – dotyczyła przede wszystkim szczegółowości podanych we wniosku informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa oraz faktu, że w powoływanej w niniejszej sprawie opinii Szefa KAS organ wprost wskazał, że wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej, co z kolei różnicuje stan obu spraw. Przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację o różnicach w stanach faktycznych można uzupełnić przywołując odpowiedź Gminy na wezwanie organu interpretacyjnego o uzupełnienie braków formalnych wniosku. Gmina wyjaśniła w nim między innymi, że "planowany roczny dochód z tytułu dzierżawy hali sportowej kształtował będzie się na poziomie 19.727,40 PLN brutto (jak wskazane zostało we wniosku: 1.643,95 PLN miesięcznie). Zgodnie z Uchwałą Nr [...] R. [...] z dnia 27 czerwca 2018 r, w sprawie dokonania zmian w budżecie Gminy P. [...] na rok 2018, dochody ogółem Gminy planowane na 2018 r. wynoszą 27.664,317,18 PLN. W konsekwencji dochody z tytułu dzierżawy hali sportowej w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy wynoszą ok. 0,07%.". (str. 2 odpowiedzi na wezwanie). Lektura opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., w której zwrócono uwagę na "wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych przez gminę" pomija podnoszoną przez Gminę we wniosku kwestię "urynkowienia" wysokości czynszu dzierżawnego. Ten element przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołane powyżej różnice, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, uzasadniają przyjętą ocenę, że przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe nie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w rozumieniu art. 14b § 5c o.p. Należy zatem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że ocena organu zawarta w zaskarżonym postanowieniu odnośnie podobieństwa stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku została dokonana pobieżnie. Podobieństwo pomiędzy zdarzeniem przyszłym opisanym przez skarżącą, a stanem faktycznym będącym przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej istnieje na poziomie rodzaju podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. Organowi interpretacyjnymi uszło uwadze to, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa. W rezultacie, uchylając zaskarżone postanowienia Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z powołaniem się na odrębną opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w odniesieniu do różniącego się znacząco od obecnego opisu zdarzenia przyszłego, innego stanu faktycznego, nie naruszył przepisów wcześniej wskazanych w skardze kasacyjnej a opisanych w niniejszym wyroku w pkt 2.1., 2.2. i 3.1. 6.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c i art. 217 § 2 o.p. wskazać należy, że faktycznie art. 14c o.p. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że organ nie dokonał wyczerpującego porównania stanu faktycznego opisanego w opinii Szefa KAS i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym postanowienie o odmowie wydania interpretacji pomimo przywołania w nim regulacji prawnych oraz wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których stwierdzono istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może dojść do nadużycia prawa, nie mogło zostać uznane za wyczerpujące zarówno w kontekście faktycznym jak i prawnym. 7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Hieronim Sęk