II FSK 1172/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ,,N.'' sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 298/18 w sprawie ze skargi ,,N." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ,,N." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 298/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie ze skargi N. Spółka z o.o. w O. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 12 lipca 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej w skrócie "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w części: - nieuwzględniającej wniosku Spółki o uchylenie w całości poprzedzającej decyzję decyzji Naczelnika [...] Celno-Skarbowego w [...] z 1 września 2017 r. określającej dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 8.976.333,00 zł oraz odsetki za zwłokę należne do 22 marca 2016 r. od nieuszczonych zaliczek na CIT w łącznej wysokości 61.012,00 zł, oraz - nieuwzględniającej wniosku Spółki o zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania w określonym terminie decyzji orzekającej co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego Skarżącej w CIT za 2015 r. w kwocie 6.638.805,00 zł. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") – naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędną jego wykładnię, polegająca na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że do zakwalifikowania ponoszonych przez podatnika wydatków w postaci opłat licencyjnych za używanie znaku towarowego jako kosztów uzyskania przychodów należy zbadać okoliczności i powody uprzedniego zbycia przez podatnika przedmiotu tych licencji, podczas gdy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika taka przesłanka kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 145a § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez brak zobowiązania organu przez Sąd pierwszej instancji do wydania w określonym terminie decyzji orzekającej co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego Skarżącej w CIT za 2015 r. w kwocie 6.638.805.,00 zł, w sytuacji, gdy jest to uzasadnione okolicznościami sprawy i miało miejsce naruszenie przez organ pierwszej instancji i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; - art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przewidzianego ustawą środka w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do decyzji pierwszej instancji wydanej w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy skarga, tj. poprzez nieuchylenie decyzji pierwszej instancji przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, oraz w sytuacji naruszenia przez decyzję pierwszej instancji przepisów prawa: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że wydatki na opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego I. nie zostały poniesione przez Skarżącą w celu uzyskania przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, b) art. 14m § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "O.p.") poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na pominięciu okoliczności zastosowania się przez Spółkę do otrzymanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej o sygn. [...], c) art. 14k § 3 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę w zakresie związanym z zastosowaniem się przez Skarżącą do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej o sygn. [...], d) art. 199a § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że pomimo braku zakwestionowania treści czynności prawnych, organ pierwszej instancji jest uprawniony do określenia związanych z nimi skutków podatkowych w sposób sprzeczny z przepisami regulującymi te skutki, e) art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 O.p. polegające na ich zastosowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w CIT za rok 2015 w sytuacji, gdy przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016 r., f) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że pomimo ważnego i skutecznego przeniesienia znaku towarowego I., Skarżąca nadal wykonywała czynności uprawnionego do tego znaku, g) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez podważające zasadę legalności i zasadę zaufania do organów podatkowych naruszenia w sprawie ww. przepisów. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: a) ogólnikowe odniesienie się do zarzutów Skarżącej przedstawionych w skardze, dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 14m § 1 O.p. i art. 14k § 3 O.p., b) brak wskazania przez Sąd pierwszej instancji motywów nieuwzględnienia wniosków Spółki o uchylenie decyzji I instancji i o zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania w określonym terminie decyzji orzekającej co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego Skarżącej w CIT za 2015 r. w kwocie 6.638.805,00 zł, c) zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji nieprawidłowych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, tj. zobowiązanie go do ustalenia jaki w rzeczywistości charakter miały dokonane przez Skarżącą czynności prawne ze spółkami G. i S., podczas gdy charakter tych czynności został już ustalony przez organy w trakcie dotychczasowego postępowania. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1. na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Opolu we wskazanej powyżej części, a także o uznanie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i rozpoznanie skargi Spółki przez NSA, polegające na uchyleni decyzji pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania w określonym terminie decyzji orzekającej co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego Skarżącej w CIT za 2015 r. w kwocie 6.638.805,00 zł, ewentualnie 2. na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Opolu we wskazanej powyżej części i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do WSA w Opolu, 3. o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest w stopniu oczywistym pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej unormowane w art. 174 - art. 176 P.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1.03.2017 r. (II FSK 3133/16), "w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Powyższe uwagi są konieczne, gdyż sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej i zarzuty w niej zawarte biegną jakby w oderwaniu od zasadniczych racji wyłożonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w bardzo precyzyjnym i zrozumiałym uzasadnieniu, sporządzonym zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., które skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na fakt, że autor skargi kasacyjnej (w pkt 1) wskazał na naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "poprzez błędną jego wykładnię", choć Sąd pierwszej instancji takiej wykładni wcale nie dokonywał, uznając ją za przedwczesną (na co wskazał na str. 25 uzasadnienia wyroku). Zarzucając naruszenie przepisów postępowania takich jak art. 14 m § 1, art. 14k § 3, art. 199a § 1, art. 119a § 1, art. 191, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej (pkt 2 skargi kasacyjnej), pełnomocnik Strony przedstawił argumentację, sprowadzającą się w istocie do sugestii o potrzebie również uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, co było to "niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy". Jak wskazano powyżej, uzasadnienie zarzutów kasacyjnych musi być oparte na racjonalnej argumentacji prawniczej, sprowadzającej się najczęściej do ukazania rozbieżności pomiędzy zaistniałymi zdarzeniami procesowymi czy materialnoprawnymi a konkretnymi normami prawnymi, stanowiącymi wzorzec normatywny w toku kontroli legalności. Pomimo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę Strony dotyczącą wadliwej interpretacji art. 199a § 1 O.p na tle wskazanych okoliczności sprawy i nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego, to Kasator (z niezrozumiałych powodów) uporczywie zarzuca - na etapie skargi kasacyjnej - brak wykładni normy prawa materialnoprawnego zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wyjaśnił WSA w Opolu w motywach wyroku, w "kontrolowanej sprawie organ, mimo powołania się na przepis art. 199a § 1 O.p. nie wykazał, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości doszło. Przyjął, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że czynności skarżącej, choć ważne i skuteczne, były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, a to - co trafnie akcentuje pełnomocnik w skardze – zdaniem organu oznaczało de facto posłużenie się konstrukcją prawną zbliżoną do obejścia prawa, uregulowaną (od dnia 15 lipca 2016 r. w art. 119a i nast. O.p.). W 2015 r. przepis ten jednak nie obowiązywał" (str.19 uzasadnienia wyroku). Zatem istotnym i "o pierwszoplanowym znaczeniu" w rozpatrywanej sprawie było to, jak słusznie przyjął Sąd administracyjny pierwszej instancji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. (a więc w zaistniałym w niniejszej sprawie) istniały podstawy prawne do pominięcia – wyłącznie na podstawie art. 199a § 1 O.p. – skutków ważnych i skutecznych prawnie czynności. Przepis ten, dodany z dniem 1 września 2005 r., nie wprowadzał klauzuli nadużycia prawa, dotycząc wyłącznie ustalenia treści czynności prawnej. Z kolei § 2 tego artykułu miał zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. W konsekwencji, że skoro w 2015 r. nie było regulacji prawnej zawierającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, to organy podatkowe podjęły działania bez (wystarczającej) podstawy prawnej z wypaczeniem instytucji z art. 199a § 1 O.p. Wynikające bowiem z tego przepisu uprawnienie organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony nie oznacza, że może on stosować inne środki niż przewidziane w art. 199 § 2 O.p. Nie było zatem podstaw prawnych do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie zinterpretowaną, a w konsekwencji błędnie zastosowaną do stanu faktycznego tej sprawy, normę art. 199a § 1 O.p. Uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 199 § 2 O.p. nie oznaczało konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, skoro organ odwoławczy posiada uprawnienie do wydania decyzji orzekającej, co do istoty sprawy lub może uchylić decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 O.p.), a także przeprowadzić postępowanie uzupełniające (art. 229 O.p.). W świetle tych wywodów, jak już wcześniej wskazano, niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia o naruszeniu przez WSA w Opolu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uwadze autora skargi kasacyjnej umknęło jasne wskazanie przez Sąd, iż, "przedwczesne na tym etapie postępowania byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, oparty zwłaszcza o wszechstronną i wnikliwą ocenę transakcji kontrolowanej Spółki ze wskazanymi wyżej podmiotami" (str. 25 uzasadnienia wyroku). Niezależnie od tego, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 14m § 1 i art. 14k § 3 O.p. skoro interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym dotyczącym zaistniałego lub przyszłego zdarzenia. Argumentacja Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, bez potrzeby jej powtarzania, w pełni zasługuje na akceptację. Strona skarżąca zajmuje niespójne stanowisko, co do rozumienia istoty problemu zaistniałego niniejszej sprawy, a jej żądanie "uchylenia decyzji organu I instancji" i "zobowiązanie do wydania w określonym terminie decyzji orzekającej co do istoty spawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego Skarżącej w CIT za 2015 r. w kwocie 6.638.805,00 zł" kreuje nowe uprawnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy. Ponieważ żaden z zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 208 tej ustawy.