VIII SA/Wa 761/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. udzielił T. K. (dalej także: "skarżąca", "wnioskodawczyni") indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek gruntu wydzielonych z gruntu otrzymanego w spadku, dotyczącej zastosowania art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. T. K. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest podatnikiem PDOF z tytułu umowy o pracę. Wnioskodawczyni w 1994 roku otrzymała w spadku po rodzicach ziemię rolną niezabudowaną. Wnioskodawczyni po paru latach zaprzestała jej uprawy i postanowiła sprzedać ziemię uprawną. Mimo kilku lat prób jej sprzedaży na różnych forach ogłoszeniowych oraz bilbordzie wystawionym na ww. ziemi nie znalazł się nabywca. W roku 2017 zgłosiła się do wnioskodawczyni osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami. Strony zawarły pisemną umowę pośrednictwa, w której określona została kwota prowizji od transakcji sprzedaży działki. Pośrednik został przez wnioskodawczynię upoważniony do podziału i uzyskania warunków zabudowy działki. Następnie cała działka o pow. 3,1 ha została podzielona na mniejsze działki i pośrednik wystąpił w imieniu wnioskodawczyni o zmianę w planie zagospodarowania przestrzennego statusu gruntu rolnego, na działki z możliwością zabudowy budynkiem mieszkalnym. Działki są sprzedawane cyklicznie w zależności od znalezienia się chętnego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy czynność sprzedaży powyższych działek przez wnioskodawczynię podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawczyni zbycie przedmiotowych działek, nabytych bez zamiaru odsprzedaży, stanowiących majątek osobisty nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Skarżąca przywołała przy tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Podniosła, iż stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy dana czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazała, iż, aby dostawę towarów (gruntu) nawet jednorazową, uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonania tej czynności. Uznanie osoby za podatnika w myśl ustawy, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Zatem wykonując czynność dostawy towarów, polegającą na zbyciu części majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku VAT. Dyrektor KIS w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe. Przywołał na wstępie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał następnie, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE). Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dodał także, iż z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Organ interpretacyjny wskazał, iż z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: - po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając powyższe okoliczności na względzie Dyrektor KIS stwierdził, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C- 180/10) oraz E. K. i H. J. – K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10) wskazał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przytaczając wskazany przez skarżącą stan faktyczny Dyrektor KIS wskazał, iż analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez wnioskodawczynię działek należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy zgodnie z zawartą umową pośrednictwa na sprzedaż podzielonego gruntu, wszystkie konieczne do przeprowadzenia czynności, w szczególności na uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki, podział gruntu na mniejsze działki, wystąpienie o zmianę w planie zagospodarowania przestrzennego statusu gruntu rolnego, na działki z możliwością zabudowy budynkiem mieszkalnym przeprowadzi umocowany przez wnioskodawczynię pośrednik. Wskazał na uregulowanie kwestii udzielania pełnomocnictw w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Przywołując art. 95 § 1 i § 2, art. 96, art. 98, art. 99 § 1 i § 2, art. 108, art. 109 ww. kodeksu podniósł, iż pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Z tych względów fakt, że powyższe działania m.in. polegające na dokonaniu podziałów geodezyjnych nieruchomości, uzyskanie koniecznych decyzji i zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, nie są podejmowane bezpośrednio przez wnioskodawczynię, ale przez osobę trzecią nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez osobę trzecią wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej wnioskodawczyni (mocodawcy). Z kolei osoba trzecia dokonując ww. działań uatrakcyjnia przedmiotową nieruchomość będącą nadal własnością wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą sprzedającej, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. W związku z powyższym zdaniem organu interpretacyjnego stwierdzić należy, że udzielenie przez wnioskodawczynię stosownego pełnomocnictwa pośrednikowi skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez pośrednika będą podejmowane przez wnioskodawczynię w jej imieniu i na jej korzyść, ponieważ to ona jako właściciel nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotowym gruntem. Dyrektor KIS stwierdził zatem, iż w konsekwencji wnioskodawczyni stworzyła sobie okoliczności do zarobku na handlu wytworzonym przez siebie towarem w postaci działek. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu wnioskodawczyni zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a ona sama działa jako podatnik VAT. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Pismem z dnia 29 września 2018 r. T. K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz 2. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż organ interpretacyjny w uzasadnieniu swojej interpretacji, uznającej wnioskodawczynię za podatnika podatku VAT oparł się wyłącznie na czynnościach związanych ze sprzedażą gruntów, całkowicie pomijając sposób wejścia w ich posiadanie i zamiarów w momencie nabycia. Organ uzasadniając swoje stanowisko wymaga od wnioskodawczyni podejmowania nieracjonalnych decyzji rozporządzenia własnym mieniem, poprzez rezygnację z przystosowania ich do sprzedaży, w zamian za brak obowiązku opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca wskazała także, iż aby dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie rozpoczęcia jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności, czego organ nie wykazał w swojej interpretacji. Uznanie osoby za podatnika w myśl ustawy, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Zatem osoba fizyczna wykonująca czynność dostawy towarów, polegającą na zbyciu części majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży jak twierdzi organ w swojej interpretacji. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT. Przedmiotowa działka otrzymana w ramach spadku stanowiła majątek osobisty wnioskodawczyni. Okoliczność ta wskazuje, że nie została ona nabyta w celach handlowych, lecz w celu kontynuowania na niej działalności rolniczej. Zatem brak jest podstaw, aby przypisać temu nabyciu zamiar odsprzedaży. Obrót handlowy, aby był kompletny i stanowił racjonalną działalność gospodarczą musi się składać ze świadomego nabycia z zamiarem odsprzedaży. Moment nabycia definiuje charakter dostawy. Brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie nabycia uniemożliwia przyjęcie, że wnioskodawca z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy nie powstaje, kiedy czynność jest wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca czy też innego podatnika wymienionego w art. 15 ustawy o VAT, tak więc z tytułu takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT niezależnie od tego, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Tym samym w ocenie skarżącej zbycie przedmiotowych działek, stanowiących majątek osobisty nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 tj. ze zm.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest okoliczność prawidłowości uznania, że skarżąca prowadzi działalność handlową w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za jaką organ interpretacyjny uznał sprzedaż działek uzyskanych w wyniku podziału działki o pow. 3,1 ha, co w ocenie organu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT czyni skarżącą podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu. W ocenie organu interpretacyjnego skarżąca poprzez dokonanie podziałów geodezyjnych nieruchomości, uzyskanie koniecznych decyzji i zmian w planie zagospodarowania przestrzennego stworzyła sobie okoliczności do zarobku na handlu wytworzonym przez siebie towarem w postaci działek. Powyższe nie stanowi jedynie o wykonywaniu prawa własności wobec majątku osobistego na potrzeby prywatne, ale wypełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe zdaniem organu interpretacyjnego sprawia, że skoro w sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność dostawy działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej zaś, organ interpretacyjny wadliwie uznał skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług jedynie w oparciu o fakt sprzedaży nieruchomości, przy pominięciu sposobu nabycia nieruchomości. Rezygnacja z przystosowania nieruchomości do sprzedaży stanowiłaby bowiem nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Ponadto w ocenie skarżącej zamiar częstotliwego wykonywania czynności dostawy towarów musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z uwagi na to, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dokonana i planowana przez skarżącą sprzedaż działek powstałych z podziału większej działki stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przy dokonywaniu wykładni powyższego przepisu należy odnieść się do kryteriów określonych w tej mierze przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10. TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 45/18 i przywołane tam orzecznictwo). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb, zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych nie mają istotnego znaczenia. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Jednocześnie ocena podejmowanych działań musi zostać dokonana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. W ocenie Sądu jego istotnym elementem jest okoliczność, iż skarżąca nieruchomość później podzieloną otrzymała w spadku po rodzicach jako grunt rolny w odległym czasie, bo w 1994 r. Jak wskazała, grunt ten był przez skarżącą przez kilka lat uprawiany, po czym skarżąca podjęła decyzję o jego sprzedaży. Do sprzedaży działki w kształcie, w jakim została odziedziczona mimo podejmowanych przez kilka lat prób nie doszło wobec braku zainteresowania. W 2017 r. do skarżącej zgłosiła się osoba zajmująca się profesjonalnie pośrednictwem w handlu nieruchomościami, z którą skarżąca zawarła umowę pośrednictwa w sprzedaży działki na wynagrodzeniem. Udzieliła też pełnomocnictwa do podziału działki na mniejsze i uzyskania warunków zabudowy, w wyniku czego działka została podzielona i uzyskano zmianę planu zagospodarowania przestrzennego ze statusu gruntu rolnego na działki z możliwością zabudowy. Jak wynika z argumentacji organu interpretacyjnego za stwierdzeniem, iż skarżąca podjęła prowadzenie działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami przemawia to, iż za jej zgodą zostały dokonane podziały geodezyjne nieruchomości, uzyskano konieczne decyzje i zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego, co spowodowało stworzenie sobie okoliczności do zarobku wytworzonym przez siebie towarem w postaci działek. Tym samym organ interpretacyjny w istocie wyłącznie zmianę przeznaczenia odziedziczonego gruntu i jego podział na mniejsze działku uznał za działania o cechach zawodowych, które nie mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Pominął zaś okoliczność, iż skarżąca wykorzystywała nieruchomość do celów osobistych poprzez uprawę ziemi, podjęła próbę sprzedaży nieruchomości jako gruntu rolnego przed jego późniejszym podziałem, co się nie powiodło z uwagi na brak nabywcy. Okoliczność ta w ocenie Sądu wskazuje niewątpliwie na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży, jako czynność wchodzącą w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego. W tych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, iż podjęcie działań zmierzających do zbycia nieruchomości w sposób możliwy do zrealizowania stanowi automatycznie o podjęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o charakterze zawodowym. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, iż skarżąca poza zmianą przeznaczenia gruntu i jego podziałem podejmowała czynności przekraczające czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, takie jak wyposażenie nieruchomości w infrastrukturę, szczególną promocję oferowanych do sprzedaży działek, czy inne działania marketingowe. O ile nie budzi wątpliwości wywód organu interpretacyjnego co do tego, iż działania dokonywane przez pełnomocnika w zakresie umocowania odnoszą skutek dla mocodawcy, to w ocenie Sądu korzystanie w sprzedaży działek z pośrednictwa podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą także przeczy zawodowemu charakterowi działań podejmowanych przez skarżącą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie I SA/Łd 175/18, LEX Nr 2511133). Z tych względów należy podzielić zarzuty skargi, iż organ interpretacyjny pomijając istotne elementy stanu faktycznego wydał zaskarżoną interpretację indywidualną z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 Op. Jednocześnie uznając, że wskazany przez skarżącą we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozwala na zastosowanie do jego treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dokonał wadliwej wykładni tego przepisu prawa, a w konsekwencji także art. 15 ust. 1 , art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skargi należało uznać za zasadne i zaskarżoną interpretację indywidualną uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien uwzględnić powyższe wywody i uwzględniając całość opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnieść się do stanowiska skarżącej, czyniąc zadość zarówno przepisom prawa procesowego, jak i materialnego, mającym zastosowanie w sprawie. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa orzekł jak w wyroku.