I FSK 1513/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1367/18 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r., SA/Wa 1367/18. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uchylenie decyzji i nakazania dokonania przez organ podatkowy uzupełnienia materiału dowodowego na potrzeby ustalenia zasadności wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przesłanki zabezpieczenia zobowiązania zostały wykazane i przekonująco uzasadnione w treści zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja zawiera nienależyte uzasadnienie gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony w sytuacji gdy uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi przewidziane ww. przepisami O.p. a odmienna ocena Sądu spowodowana została wyłącznie z powodu braku dokonania przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 39 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 33 O.p. poprzez wadliwe uznanie, iż organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego oraz zasady ogólne postępowania podatkowego a w ślad za tym poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na brak możliwości oceny merytorycznej zasadności decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania podatkowego a przez to skarga powinna zostać oddalona; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na brak wykazania przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" a co za tym idzie, ze względu na nieprawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 33 § 1 O.p., podczas gdy prawidłowa ocena zaskarżonej decyzji i ustalonego stanu faktycznego wskazuje, że organy podatkowe w prawidłowy sposób wykazały istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", w konsekwencji czego zasadnie zastosowały art.33 § 1 O.p. a w ślad za tym skarga powinna zostać oddalona; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 33 O.p., poprzez wadliwe uznanie, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności wskutek zaaprobowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji, zamiast poczynienia ustaleń własnych, co doprowadziło Sąd do uwzględnienia skargi, podczas gdy prawidłowa ocena zaskarżonej decyzji prowadzi do odmiennych wniosków i stanowić powinna podstawę do oddalenia skargi przy zastosowaniu art.151 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania, przejawiający się w wadliwym przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy nie uzasadnił zaistnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania, co doprowadziło do wadliwego uwzględnienia wniesionej skargi w sytuacji gdy materiał dowodowy i dokonana przez organy podatkowe ocena tych okoliczności dawała podstawę do oddalenia skargi. 1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 8.05.2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; 2.09.2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; 13.11.2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; 19.11.2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; 27.01.2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677). 4.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.4. Przedstawione wyjaśnienia okazały się niezbędne ze względu na sposób sformułowania niektórych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 5. Spór w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy organy prawidłowo uznały, że spełnione zostały określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, wobec czego zaistniała konieczność uchylania zaskarżonej decyzji i zobowiązania organu do uzupełniania i pogłębienia ustaleń faktycznych. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ, co znalazło odzwierciedlenie w skardze kasacyjnej. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone poprzez uchylenie decyzji i nakazanie dokonania przez organ podatkowy uzupełnienia materiału dowodowego na potrzeby ustalenia zasadności wydania decyzji zabezpieczającej. W skardze kasacyjnej zaznaczono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przesłanki zabezpieczenia zobowiązania zostały wykazane i przekonująco uzasadnione w treści zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający. 6.2. Mając na uwadze przedstawione powyżej wyjaśnienia, należy wskazać, że uzasadniając powołany zarzut, Autor skargi kasacyjnej podniósł jedynie, że powołane przepisy zostały naruszone poprzez uchylenie decyzji i nakazanie dokonania przez organ podatkowy uzupełnienia materiału dowodowego na potrzeby ustalenia zasadności wydania decyzji zabezpieczającej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się natomiast do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i powieleniem argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, która w ocenie Autora skargi kasacyjnej dowodzi, że przesłanki zabezpieczenia zobowiązania zostały wykazane i przekonująco uzasadnione w treści zaskarżonej decyzji. Poza przedstawieniem normatywnych podstaw zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (s. 5 skargi kasacyjnej), w skardze kasacyjnej przedstawiono ustalenia faktyczne poczynione przez organy w toku postępowania i stanowisko organu, z którego wynika, że zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych (s. 6-7). Ponadto, na tle zaprezentowanych okoliczności faktycznych, w skardze kasacyjnej wyrażono przekonanie, że niezasadne jest ponowne prowadzenie postępowania w celu uzupełnienia i pogłębienia ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej. Niezasadne jest również, w ocenie Autora skargi kasacyjnej, wezwanie skarżącej do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Za nieuprawnione uznano w skardze kasacyjnej (s. 8 skargi kasacyjnej) stanowisko Sądu, deprecjonujące doniosłość i znaczenie danych, którymi dysponował organ podatkowy w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Organ nie zgodził się z argumentacją Sądu, przedstawioną w zaskarżonym wyroku, jakoby organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie dokonał prawidłowej oceny w płaszczyźnie przesłanek zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i naruszył zasady prowadzenia postępowania dowodowego, określone w art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej a przez to naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ zakwestionował również stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż brak prześledzenia przez organy, czy na dzień wydania decyzji utrzymał się dalszy skokowy wzrost dochodów Spółki, mógłby uzasadniać brak potrzeby wydania decyzji na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej (s. 8-9 skargi kasacyjnej). 6.3. Obszerniejsze przytoczenie uzasadnienia skargi kasacyjnej okazało się konieczne, by wykazać, że brakuje w niej jakiekolwiek argumentacji odnoszącej się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Formułując zarzut naruszenia tego przepisu, nie wskazano, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie. Tym samym nie wykazano, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.4. Nie można też podzielić argumentacji skargi kasacyjnej zaprezentowanej w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia przybliżonej kwoty wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenia te nie stanowią zatem przedmiotu sporu na obecnym etapie postępowania. Sporne jest natomiast to, czy organy poczyniły wyczerpujące ustalenia z perspektywy przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. 6.5. W świetle powyższych wyjaśnień, stwierdzić należy, że na aprobatę zasługuje argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji, z której wynika, że organ nie dołożył starań przy badaniu stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej, a przede wszystkim majątkowej skarżącej spółki, aktualnej na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie wyjaśniono, że organ pierwszej instancji rozpoznał skalę dochodów uzyskiwanych przez skarżącą za lata 2014-2016. Organ ten pominął jednak fakt, że skarżąca na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych wykazała w okresie od 1 stycznia do końca czerwca 2017 r. dochód do opodatkowania w znacznej wysokości. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że organ odwoławczy powinien już znać wysokość dochodu do opodatkowania spółki za cały rok 2017 r. i winien był się do tego faktu ustosunkować w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji. Ponadto do końca marca 2018 r. skarżąca winna była przedstawić do organu podatkowego sprawozdanie finansowe za 2017 r. Okoliczności te nie zostały jednak poddane analizie przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na stan kont bankowych spółki na dzień 31 lipca 2017 r., z zaznaczeniem, że dokonano na nich blokady przez Prokuratora Okręgowego do dnia 27 listopada 2017 r., podczas gdy decyzja została wydana kilka miesięcy po okresie ważności tej blokady. Okoliczność ta również wymaga aktualizacji. Sąd pierwszej instancji wskazał zatem na okoliczności, które wymagają ustalenia, by na podstawie wyjaśnionego staniu faktycznego możliwe było zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. 6.6. W rezultacie nie jest również zasadny podniesiony w punkcie 4 skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wobec uchybień proceduralnych nie jest możliwe dokonanie oceny merytorycznej zasadności podjętej decyzji o zabezpieczeniu spornego zobowiązania podatkowego, tj. zaistnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja zawiera nienależyte uzasadnienie, z którego wynika, że materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony. 7.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że wbrew argumentacji skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyjaśnił, że w zakresie, w jakim decyzja określała przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych spełnione zostały wymogi postawione w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji dopatrzył się natomiast naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, że zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W rezultacie całkowicie bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia tego przepisu. Zasadnie natomiast Sąd pierwszej instancji wskazał, mając na uwadze przedstawione powyżej wadliwe ustalenia faktyczne organu podatkowego w zakresie oceny sytuacji finansowej skarżącej spółki, na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 7.3. W świetle art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym, który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego. Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualny charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2018 r., II FSK 2208/16). W rezultacie przywołanie wadliwie ustalonych okoliczności faktycznych lub niewyjaśnienie wszelkich faktów stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie jest integralną częścią decyzji. 8.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie zarzut sformułowany w punkcie 3 skargi kasacyjnej. Oprócz wcześniej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 39 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył (s. 10 skargi kasacyjnej), że nie było podstaw do zastosowania tego przepisu, gdyż nie było wątpliwości co do stanu majątkowego skarżącej spółki. Kwestia sporna między skarżącą a organami dotyczyła w istocie tylko tych okoliczności, które zdaniem Sądu niezasadnie były podnoszone w skardze jako niezwiązane z postępowaniem w sprawie o zabezpieczenie. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, ustalony przed organami brak posiadania majątku ruchomego i nieruchomego nie był sporny. Jedynie kwota dochodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych i zapłata za ten okres zaliczki stanowiła w istocie nową okoliczność, co do której organ odwoławczy zajął stanowisko w zaskarżonej decyzji. Decyzja organu odwoławczego nie jest wobec powyższego powierzchowna, skoro odnosi się do wszelkich okoliczności wskazujących według organu na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. 8.2. Zgodzić się jednak należy z Sądem pierwszej instancji, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca złożyła oświadczenia o stanie majątkowym na podstawie art. 39 Ordynacji podatkowej, ani by była do tego wezwana przez organ, pomimo takiego obowiązku wynikającego z art. 39 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, celem oświadczenia jest jedynie usprawnienie i uproszczenie analizy zasobów majątkowych strony (kontrolowanego), a nie dostarczenie dowodu zupełnego na istnienie lub brak zasobów majątkowych strony (kontrolowanego). 9.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ odwoławczy dokonał w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy oceny zebranego materiału dowodowego i wydał w tym zakresie samodzielne rozstrzygnięcie. 9.2. Stanowisko organu nie zasługuje jednak na aprobatę. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności. Zasada ta została naruszona w ten sposób, że organ odwoławczy nie dokonał własnych ustaleń faktycznych, aktualnych na dzień wydania decyzji przez ten organ, lecz oparł się na ustaleniach poczynionych przez organ pierwszej instancji. W rezultacie wydana została decyzja, która odnosiła się do stanu faktycznego sprzed kilku, a nawet kilkunastu miesięcy, co – jak zasadnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – miało wpływ na wynik sprawy. Raz jeszcze należy bowiem zaznaczyć, że organ odwoławczy, mimo wydania decyzji w 2018 r., poddał analizie dochody uzyskiwane przez skarżącą w latach 2014-2016, pomijając rok 2017, który charakteryzował się odmienną specyfiką. Organ nie wziął także pod uwagę sprawozdania finansowego za 2017 r. oraz blokady rachunku bankowego ustanowionej do dnia 27 listopada 2017 r. 10.1. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie uzasadnił zaistnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania. 10.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że opiera się on na założeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony w toku postępowania, a organy uzasadniły zaistnienie przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za wadliwe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec uchybień proceduralnych nie jest bowiem możliwe dokonanie oceny merytorycznej zasadności podjętej decyzji o zabezpieczeniu spornego zobowiązania podatkowego, tj. zaistnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. 11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.