II FSK 1011/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 931/18 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji utrzymującej w mocy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 931/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę J.M.(dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO") w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji utrzymującej w mocy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie ma rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez oddalenie skargi i uznanie, że postępowania podatkowe prowadzone przez organy obu instancji były prowadzone w sposób niepodważający zaufania do tych organów, gdyż z uzasadniania tego wyroku jednoznacznie wynika, że miał on wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu polegającego na przyjęciu stanu faktycznego przedstawianego przez organy obu instancji, a tym samym zachowania status quo decyzji SKO z dnia 4 lipca 2018 r. nr [...] oraz poprzedzających ją decyzji organów obu instancji w tym decyzji Wójta Gminy N. z dnia 10.11.2016 r., nr [...] w sprawie: ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 42.748,00 zł, czym naruszył również przepisy art. 121 § 1 o.p. oraz 122 o.p., poprzez niedokonanie kontroli prawidłowości przedstawionego stanu faktycznego przez organy obu instancji w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, a tym samym naruszył art. 134 p.p.s.a; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku w oparciu o przedstawiony przez organy obu instancji stan faktyczny, co nastąpiło z naruszeniem wyżej wykazanych procedur i bez należytej oceny materiału dowodowego, a w szczególności o brak dowodów potwierdzających, że organy obu instancji przeprowadziły postępowanie, z którego wynikałoby, że Skarżąca na całości gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w części położonej na terenie gminy N. w całości zostały zajęte lub były związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 o.p. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., poprzez uznanie, że działania organów obu instancji nie naruszały wskazanych powyżej przepisów o.p., w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie że Skarżąca na całości gruntów rolnych wchodzących w skald gospodarstwa rolnego w części położonej na terenie gminy N. w całości zostały zajęte lub były związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły m.in. Informacja w sprawie podatku rolnego, wypisy z ewidencji gruntów, wyjaśnienia Skarżącej, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuznanie przez WSA w zakresie wskazanym pod lit. "a", lit. "b" i lit. "c" niniejszego punktu, iż uchybienie przez organy podatkowe obu instancji przepisom nie stanowi naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018r, poz. 2107, dalej: "p.u.s.a.") - wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, czym naruszył również art. 3 § 1 p.p.s.a. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w szczególności: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a., w związku z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010r. Nr 95 poz. 613 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej: "u.p.o.l." w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 193 poz. 1287 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., dalej: "p.g.k."), przez jego błędną wykładnię i uznanie, że całość gruntów rolnych i leśnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 3,6194 ha (36.194 m2) położonego w części na terenie gminy N. z czego grunty rolne oznaczone jako [...] o łącznej powierzchni 2,1972 ha (21.972 m2) zostały przez Skarżącą wykazane do wymiaru podatku rolnego zostały przez WSA w Gliwicach w ślad za organami obu instancji uznane za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie podatkiem rolnym, a tym samym art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków i budowli położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej, jak i służących działalności leśnej lub rybackiej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjna SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest orzeczenie o zasadności braku podstaw do uchylenia przez SKO decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, w związku z brakiem istnienia przesłanki wznowienia postępowania, określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w petitum skargi kasacyjnej jej autor nie powoływał się na naruszenie przez WSA przepisów postępowania, będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie przez ten sąd (np. art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zakresie wskazanym pod lit. "a", lub lit. "b" lub lit. "c" niniejszego punktu), w związku z przepisem art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Nie wykazywał zatem naruszenia przez WSA przepisów postępowania oraz jakie uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Należy zatem przypomnieć, że stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wszystkie zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przywołane w petitum skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu, nie poddają się kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi jednak na podnoszone (wyłącznie w treści uzasadnienia skargi), zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w związku z przepisami art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz przywoływaniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK") z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2372), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one całkowicie chybione. W myśl postanowień art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyżej powoływanym wyrokiem TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym, TK nie orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. TK wskazał jedynie na sposób rozumienia omawianych regulacji prawnych (dokonał ich interpretacji). Przywołana wyżej interpretacja TK, jak słusznie zauważa WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w żaden sposób nie ma wpływu na ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy. Z treści tego uzasadnienia jednoznacznie wynika, że "Skarżąca, zarówno na gruntach stanowiących jej własność, jak i gruntach dzierżawionych, prowadzi działalność gospodarczą, a położone na tych gruntach budynki są związane z tą działalnością. Organ uznał, że Skarżąca nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Argumentował, że prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza, polegająca na świadczeniu odpłatnych usług nauki jazdy konnej, udostępnianiu koni do jazd rekreacyjnych, przygotowaniu posiłków, sprzedaży napojów, udostępnianiu zbiornika wodnego jako akwenu rekreacyjnego lub sportowego nie jest działalnością rolniczą, a stworzenie stanowisk do wędkowania nie stanowi elementu chowu ani hodowli. Samo zaś posiadanie koni, wykorzystywanych w celu świadczenia usług rekreacyjnych i szkoleniowych, nie stanowi o prowadzeniu przez Skarżącą działalności rolniczej polegającej na produkcji roślinnej i zwierzęcej". Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji w dniu 31 października 2012 r. przeprowadził oględziny opodatkowanej nieruchomości, w trakcie których sporządzono dokumentację zdjęciową. W trakcie oględzin podatniczka oświadczyła, że teren nieruchomości wykorzystywany jest na hodowlę koni sportowych (zob. akta adm. uzasadnienie decyzji SKO z 23 stycznia 2017 r., s. 3). Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a., w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W orzecznictwie NSA za utrwalony należy uznać pogląd, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 o.p." (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1397/15; opublikowany: CBOIS). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2448/12; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 300/12, opublikowane w: CBOIS). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwyczajnego (zob. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, Komentarz., LEX 2020). Zatem zarzuty naruszenia przez WSA powyższych przepisów prawa materialnego, mogły być podnoszone i oceniane w zwyczajnym postepowaniu podatkowym. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.