I SA/Gl 931/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji utrzymującej w mocy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi J.M. (dalej "skarżąca" lub "podatniczka") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku do nieruchomości za 2013 r., po wznowieniu postępowania. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej "Kolegium" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p."), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), odmówiło uchylenia decyzji Kolegium z dnia [...] (Nr [...], dalej "decyzja ostateczna") w sprawie utrzymania w mocy decyzji Wójta Gminy N. (dalej również "organ pierwszej instancji") z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie ustalenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie [...] zł. 2. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie: a) art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez błędne uznanie, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, dalej "u.p.o.l.") przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie stanowi przesłanki wznowienia w sprawie, b) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p. poprzez niedokonanie analizy podstawy prawnej charakteru art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 3. Kolegium decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych, utrzymało w mocy decyzję Kolegium z dnia [...]. Kolegium wskazało, iż pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. podatniczka złożyła wniosek o wznowienie postępowania, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współwłaścicielem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kolegium argumentowało, że podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. Nie będzie także stanowić podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym to wyroku Trybunał nie stwierdził nieważności przepisu prawa, a jedynie stwierdził nieważność pewnej interpretacji przepisu prawa, tak jak ma to miejsce w orzeczeniu wskazanym przez podatniczkę. Nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania, stanowiący odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, obliguje organy podatkowe do ścisłej wykładni przepisów normujących podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Zasada ta służy bowiem ochronie ogólnego porządku prawnego, stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw oraz obowiązków w sferze prawa podatkowego, a odstąpienie od niej może nastąpić z przyczyn wyraźnie określonych. Odnosząc się do zarzutu podatniczki, organ odwoławczy podniósł, iż dokonał analizy art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. Podkreślił, że nigdy nie stosował interpretacji tego przepisu wskazanej przez TK jako niezgodnej z Konstytucją. Argumentował, iż w ramach postępowania podatkowego, w efekcie którego określono podatniczce wysokość podatku od nieruchomości, organy podatkowe obu instancji ustaliły, że na gruntach określonych w decyzji organu pierwszej instancji i posiadanych przez podatniczkę, prowadzona była w 2013 r. działalność gospodarcza w postaci [...] oraz działalność polegająca na organizacji obozów, imprez okolicznościowych i działalność rekreacyjno-turystyczna. Prowadzenie przez podatniczkę i jej córkę działalności gospodarczej (co wykazały organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym) skutkowało tym, że grunty, budynki i budowle stanowiące własność podatniczki oraz dzierżawione przez nią podlegały opodatkowaniu w 2013 r. według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Dlatego teza orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w sprawie. 4. W skardze na decyzję Kolegium z dnia [...] skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o jej uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - tzw. błąd subsumpcji, a tym samym naruszanie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez wskazanie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania; tym samym organ naruszył również jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego - zasadę legalizmu, określoną w art. 120 o.p, której naruszenie winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, 2) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu pierwszej instancji jako własnych, 3) art. 245 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., poprzez błędne uznanie, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez Trybunał Konstytucyjny nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania w sprawie, 4) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. i § 4 o.p. poprzez nieprawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 w odniesieniu do opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w przypadku, gdy występuje ona w podwójnej roli: osoby fizycznej i przedsiębiorcy, i jest posiadaczem nieruchomości stanowiących jej własność oraz użytkowanych na podstawie umów dzierżawy, związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z tą działalnością; tym samym organy podatkowe naruszyły art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. Uzasadniając zgłoszone zarzuty, skarżąca argumentowała: Skarżąca stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, wyrażonym w decyzji z dnia [...], w której do wymiaru podatku od nieruchomości - według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - przyjęto całość gruntów będących w posiadaniu skarżącej położonych na terenie Gminy N. Organ ten, w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, wskazał art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uznając tym samym, że grunty będące w posiadaniu skarżącej, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów, obejmując tym samym grunty wchodzące w skład prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa rolnego, które to grunty nie zostały przez skarżącą zajęte na potrzeby prowadzanej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe błędnie przyjęły, iż położenie gruntów rolnych o łącznej powierzchni [...] ha ([...] m2) w sąsiedztwie gruntów, które skarżąca zajęła na prowadzenie pozarolniczej działalności o łącznej powierzchni [...] m2, a od dnia 21 lutego 2013 r. o łącznej powierzchni [...]m2, jest wystarczające do objęcia gruntów rolnych o łącznej powierzchni [...] ha podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, organy podatkowe pominęły fakt, że skarżąca jest również rolnikiem i prowadzi gospodarstwo rolne na terenie dwóch gmin - Gminy R. i Gminy N. W ocenie skarżącej, nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. co do gruntów rolnych o łącznej powierzchni [...] ha. Jej zdaniem, organ podatkowy również błędnie uznał, że do zastosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości do gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wystarczającym jest sam fakt, że grunty te są w posiadaniu podatnika, jako przedsiębiorcy. Reasumując, skarżąca podniosła, iż w sprawie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 8 o.p., bowiem zostały opodatkowane nieruchomości skarżącej, która występuje w podwójnej roli, tj. osoby fizycznej i przedsiębiorcy, i jest posiadaczem nieruchomości stanowiących jej własność jak i użytkowanych na podstawie umów dzierżawy - nieruchomości związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z tą działalnością. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2030/14, CBOSA). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z dnia z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1397/15). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2448/12; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 300/12, publik. CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., LEX 2013). Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego o braku istnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (publ. Dz. U. z 2017 r., poz. 2372) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten wydano w sprawie, w której na podstawie zakwestionowanego przepisu skarżący (małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą) zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż grunt, który nabyli nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma zatem konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie TK wskazał, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się także inne rozumienie zakwestionowanego przepisu, które jest aprobowane także w doktrynie prawa podatkowego. W wyroku z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, NSA stwierdził: "Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie tj., że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącego. Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej" (podobnie orzekł NSA w wyrokach z: 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11; 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 902/12). TK zwrócił uwagę, że w doktrynie prawniczej wskazywano, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy (zob. G. Dudar, Stawka preferencyjna w podatku od nieruchomości dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz opodatkowanie nieruchomości, [w:] Podatki i opłaty lokalne w praktyce, red. M. Popławski, Warszawa 2008, s. 102; L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, "Prawo i Podatki" nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier, i in., op. cit., s. 235-237). Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 32/11, "Finanse Komunalne" nr 12/2012, s. 69-70, 72 i literatura tam przywołana). Wobec powyższej analizy TK wywiódł, że zakwalifikowanie gruntu do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na to, że współposiadacz gruntu prowadzi działalność gospodarczą narusza konstytucyjne wolności i prawa osób fizycznych. W ocenie TK, zaskarżony przepis ma zbyt szeroki zakres zastosowania, nawet z uwzględnieniem włączeń, o których mowa w ostatnim zdaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawodawca deklaruje, że obowiązek podatkowy i wysokość podatku zależy od: a) posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, b) związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Równocześnie przyjmuje, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. W konsekwencji zaskarżona regulacja prowadzi także do naruszenia równej ochrony praw majątkowych gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 Konstytucji. Różnicuje bowiem posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu znajdującej się w aktach administracyjnych decyzji ostatecznej organ wskazał, że skarżąca, zarówno na gruntach stanowiących jej własność, jak i gruntach dzierżawionych, prowadzi działalność gospodarczą, a położone na tych gruntach budynki są związane z tą działalnością. Organ uznał, że skarżąca nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Argumentował, że prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza, polegająca na świadczeniu odpłatnych usług nauki jazdy konnej, udostępnianiu koni do jazd rekreacyjnych, przygotowaniu posiłków, sprzedaży napojów, udostępnianiu zbiornika wodnego jako akwenu rekreacyjnego lub sportowego nie jest działalnością rolniczą, a stworzenie stanowisk do wędkowania nie stanowi elementu chowu ani hodowli. Samo zaś posiadanie koni, wykorzystywanych w celu świadczenia usług rekreacyjnych i szkoleniowych, nie stanowi o prowadzeniu przez skarżącą działalności rolniczej polegającej na produkcji roślinnej i zwierzęcej. Zdaniem organu, działalność tego typu nie tworzy gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, ani działu specjalnego produkcji rolnej, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że sposób oznaczenia działek w ewidencji pozostaje bez znaczenia, skoro grunty te były zajęte przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję ostateczną, która została odrzucona postanowieniem WSA z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 331/17, postanowienie prawomocne), wydanym na podstawie art. 220 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a"). Sąd stwierdza, że skarżąca, inicjując postępowanie wznowieniowe, dąży do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, co jak już Sąd wyjaśnił, nie jest możliwe. Skarżąca w istocie podważa ustalony przez organy podatkowe w decyzji z dnia [...] (przez organ pierwszej instancji) i w decyzji ostatecznej stan faktyczny. Nie zgadza się bowiem z oceną organów, że posiadane przez nią grunty rolne zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 nie ma zastosowania w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym i prawnym, który nie został przez skarżącą skutecznie podważony. Sąd podkreśla, że nadzwyczajna instytucja wznowienia postępowania podatkowego, nie może być wykorzystana do ponownej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu tzw. zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1672/15). Nie zgadzając się z wymiarem podatku od nieruchomości na 2013 r., określonym w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] i zaakceptowanym przez organ odwoławczy w decyzji ostatecznej, skarżąca powinna dążyć do kontroli sądowoadministracyjnej tych aktów, czego jednak skutecznie nie uczyniła. Również pozostałe zarzuty skargi są chybione. Kolegium, stwierdzając legalność decyzji tego organu z dnia [...], prawidłowo orzekł o utrzymaniu jej w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Organ wyjaśnił, iż w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe ustaliły, iż na spornych gruntach skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, a nie działalność rolniczą i orzeczenie TK z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie może stanowić przesłanki wznowienia. W ocenie Sądu, organ działał legalnie, nie naruszył zasady dwuinstancyjności, a zaskarżona decyzja spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 o.p. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku.