II FSK 902/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 932/11 w sprawie ze skargi A. K.-C. i R. K.-C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 26 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 932/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez A. K.- C. i R. K.-C. - zwanych dalej "Skarżącymi", decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 26 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 17 lutego 2011 r. Wójt Gminy R. ustalił Skarżącym podatek od nieruchomości na 2011 r. Podatek ten naliczono od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący w dniu 2 października 2008 r. zakupili nieruchomość zabudowaną budynkiem hotelowym o powierzchni 208,13 m² wraz z działką o powierzchni 2.149 m². Skarżący – R. K.-C. od dnia 15 września 2003 r., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "E. [...] R. K.-C.", której przedmiotem jest, m.in. działalność organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. Wobec tego nabyta nieruchomość znalazła się w posiadaniu przedsiębiorcy i nie ma ona charakteru mieszkalnego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz naruszenie prawa materialnego poprzez uchybienie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.o.l." Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze będą opodatkowane stawkami podwyższonymi. Dotyczy to sytuacji, gdy nieruchomości te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, a przez to nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, przez: - błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że samo posiadanie nieruchomości (niemieszkalnej i nie objętej wyłączeniem ze względów technicznych) przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a konieczne jest jeszcze, aby przedmiot opodatkowania wchodził w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego; - błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że samo posiadanie nieruchomości (niemieszkalnej i nie objętej wyłączeniem ze względów technicznych) przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a konieczne jest jeszcze, aby przedmiot opodatkowania był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Skarżących, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, iż ustawodawca za jedyne kryterium opodatkowania uznał posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie wprowadził żadnych innych kryteriów, np. wejście w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Taka definicja pozwala ocenić, czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie. W ocenie organu podatkowego, wyjaśnienie - co nakazał Sąd pierwszej instancji - czy Skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, nie mogłoby doprowadzić do konkluzji, iż dana nieruchomość nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ podatkowy nie zgodził się także z koniecznością przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego w kwestii niemożliwości wykorzystania opodatkowanego budynku do działalności gospodarczej z uwagi na "względy techniczne". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty oparte są wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a.", wprawdzie bez powołania się na tą postawę jednakże wynika to zakresu zarzutu naruszenia prawa oraz odwołania się wprost do ustawy podatkowej materialnej. Obrazy przepisów prawa materialnego strona skarżąca upatruje w błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem ( w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku) za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) , chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego, czy w świetle przywołanego przepisu, sam fakt posiadania przez osobę fizyczną o statusie przedsiębiorcy nieruchomości (niebędącej budynkiem mieszkalnym oraz gruntem związanym z tym budynkiem), rodzi w każdym przypadku po jej stronie obowiązek opłacania podatku od nieruchomości z uwzględnieniem najwyższych stawek podatkowych, przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w niniejszej sprawie stanowisko co do wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji. Nie budzi wątpliwości ,że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. a wcześniej Wójt Gminy R. reprezentują stanowisko ,że samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnym jest w tym miejscu zwrócenie uwagi , że pogląd taki zajmował także Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, czy też z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07). Nie podzielając tego poglądu, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje jednocześnie przeciwne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego a także wojewódzkich sądów administracyjnych zawarte w następujących orzeczeniach (wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 oraz sygn. akt II FSK 2289/10 , notabene dotyczących tych samych stron i tej samej daniny za lata 2008 i 2009 , a także wyrok z 18 lipca 2012 r. , sygn. akt II FSK 32/11 i wyrok WSA w Olsztynie z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 360/13). Tym samym zgodzić należy się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kontynuując rozważania będące wyrazem podzielanych poglądów prawnych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie , a mianowicie , że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę i znajdująca się w jego posiadaniu, bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi) podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku osób fizycznych posiadających status przedsiębiorcy sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości (por. wyroki NSA op.cit.) . W ocenie sądu odwoławczego nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jest objęta podatkiem rolnym albo leśnym. Zaznaczyć przy tym należy, że ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, ale nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji gruntu czy też budynku, w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Warunków takich jednakże nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczony na realizację osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny. Często zdarzają się bowiem sytuacje, w których należące do osób fizycznych nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zachodzą jednocześnie przewidziane przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki, stanowiące podstawę do zastosowania innych stawek podatku od nieruchomości niż maksymalne. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji , że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem Skarżącego. W związku z tym zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał na środki dowodowe, które pozwolą organom podatkowym ustalić istotne w tym zakresie fakty w sprawie. Sąd słusznie nakazał ustalenie, czy Skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy amortyzuje zakupiony budynek, czy budynek ten wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej ( np. zawarł umowy , w których ustala miejsce wykonania umowy w zakupionym budynku ) , czy obciąża koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem budynku , remontami tam przeprowadzanymi czy też jego modernizacją. Pomocną w tym celu może być ewidencja księgowo-podatkowa skarżącego. Istotne jest także ustalenie, czy właściciel przedmiotowej nieruchomości nabył ją do majątku osobistego, czy też jest ona własnością przedsiębiorcy i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jako prawidłowa jawi się także konstatacja sądu I instancji , że nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej. Podsumowując, za niezasadny zatem uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć należy , że autor skargi kasacyjnej nie podniósł innych zarzutów, w tym zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Z tych też względów sąd kasacyjny – stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. – uprawniony był do dokonania oceny zaskarżonego wyroku jedynie w granicach wskazanych w skardze podstaw i nie miał prawa rozwijać, czy też doprecyzowywać postawionych zarzutów kasacyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.