I SA/Ol 360/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 lipca 2013r. sprawy ze skargi A. W., J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 297 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia "[...]" . Prezydent Miasta ustalił J. W. i A.W. (dalej powoływani jako "skarżący", "podatnicy") podatek od nieruchomości na 2012 r. w wysokości 1.188 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania: budynek mieszkalny o powierzchni 119,75 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 44,75 m2, grunty pozostałe o powierzchni 474 m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 62 m2 . W odwołaniu od opisanej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej wymiaru podatku od posiadanych garaży i gruntów pod garażami i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucili naruszenie art.122 i art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i ustalenie, czy garażami włada wyłącznie J.W. i czy posiada je w ramach przedsiębiorstwa oraz naruszenie art.1a ust.1 pkt 3 w związku z art.5 ust.1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.o.l.", poprzez uznanie, że w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną są grunty i obiekty budowlane mimo, że nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa oraz, że będąc przedmiotem współposiadania przez dwoje małżonków, z których tylko jeden jest przedsiębiorcą, nie służą działalności gospodarczej, ale innym celom. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał na treść art. 2 ust. 1 i 2 oraz art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. i wyjaśnił, że z definicji ustawowej "gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą" wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę świadcz o tym, że budynek, budowla lub grunt są związane z prowadzeniem działalność gospodarczej. Nie zawiera ona warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Podkreślił, że takie stanowisko jest już ugruntowane zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że małżonkowie W. nabyli w dniu 27 sierpnia 1998r. własność zabudowanej działki nr "[...]" o powierzchni 536 m2 położonej w O przy ul. W. W ewidencji gruntów działka sklasyfikowana jest jako B – tereny zabudowane. Na działce posadowione są trzy budynki: budynek mieszkalny oraz dobudowany do niego garaż posiadający odrębne fundamenty, o konstrukcji samonośnej niezależnej od budynku mieszkalnego oraz garaż wolnostojący. W toku postępowania J.W. wskazał, że powierzchnia 17 m2 pomieszczeń piwnicznych w budynku mieszkalnym (wysokość 2,12 m) jest przeznaczona i związana z obecnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika potwierdza zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej – jako adres zamieszkania i adres zakładu głównego wskazano budynek w O. przy ul. W. Podatnicy kwestionują zasadność opodatkowania posiadanych garaży i gruntów pod nimi najwyższymi stawkami podatkowymi. Organ odwoławczy zaznaczył, że sporne nieruchomości garażowe choć nie są faktycznie wykorzystywane przez podatnika w działalności gospodarczej, to jednak są w posiadaniu przedsiębiorcy i to wystarczy aby opodatkować je przy zastosowaniu najwyższych stawek podatkowych. Materiał dowodowy wskazuje, że oboje podatnicy są współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości. Nie ma jednak znaczenia, że tylko jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą, gdyż wystarczy, że jeden ze współwłaścicieli jest przedsiębiorcą. W tej sytuacji grunt i budynki są we władaniu osoby prowadzącej działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na opisaną decyzję, podatnicy wnieśli o jej uchylenie. Decyzji zarzucili naruszenie art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że obiekty budowle w postaci garaży i grunty pod tymi garażami, usytuowane w O., przy ul. W.stanowią grunty i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez J.W. i jako takie podlegają podwyższonemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ w rozumieniu tego przepisu do uznania nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające jest ich posiadanie przez będącego osobą fizyczną przedsiębiorcę, bez względu na to, czy posiada on nieruchomość jako przedsiębiorca, czy jako osoba prywatna, przy jednoczesnym ustaleniu, że J.W. nie jest jedynym posiadaczem przedmiotowych gruntów i obiektów budowlanych, jak również, że nie służą one celom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ponieważ posiada je jako "osoba prywatna", a nie jako przedsiębiorca. W uzasadnieniu skargi podatnicy wskazali, że prezentowany przez organ w zaskarżonej decyzji pogląd stracił aktualność, co wynika z analizy najnowszego stanowiska doktryny i judykatury. Na poparcie powyższego powołali wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Gd 932/11 i NSA z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2288/10 oraz poglądy zawarte w komentarzach do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych L.Etela. Podkreślili, że do wymierzenie wyższej stawki podatku wobec nieruchomości stanowiącej przedmiot współposiadania przedsiębiorcy konieczna jest przesłanka funkcjonalnego powiązania danej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W stanie faktycznym sprawy okolicznością bezsporną jest fakt wykorzystywania przez skarżących garaży wyłącznie na cele prywatne, nie związane z prowadzoną przez jednego ze współmałżonków działalnością gospodarczą. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i zarzuty skargi oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w wysokości trzykrotności stawki minimalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r. poz. 270) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dwóch garaży stanowiących współwłasność skarżących jak budynków związanych z działalnością gospodarczą i gruntów pod tym garażami. Bezsporne w sprawie jest, że przedmiotowe garaże stanowią odrębne od budynku mieszkalnego nieruchomości oraz, że J.W. prowadzi działalność gospodarczą. Niesporne jest także, że jako adres zakładu głównego skarżący podał budynek przy ul. W. w O. i wskazał, że 17 m2 pomieszczeń piwnicznych w budynku mieszkalnym jest przeznaczone i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ nie kwestionuje także, że podatnik w działalności gospodarczej faktycznie nie korzysta z garaży. W toku postępowania skarżący podnosili, że sporne garaże nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa skarżącego i nie są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej – żaden z garaży nie został nabyty lub wybudowany w ramach działalności gospodarczej, nie są od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne, nie stanowią one środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego. Garaże te są wykorzystywane wyłącznie na cele prywatne. Organy obu instancji, powołały się natomiast na definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.) i stwierdziły, że podnoszone przez strony okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poglądu tego sąd w składzie orzekającym nie aprobuje. Podziela natomiast stanowisko przeciwne prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10 oraz z dnia 18 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 32/11 (publ. CBOIS). W wymienionych wyrokach sąd stanął na stanowisku, że : "Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie tj., że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. (...) nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej." (wyrok sygn. akt II FSK 2288/10). W wyroku o sygn. akt II FSK 32/11, sąd wskazał na konieczność rozróżnienia przedmiotów opodatkowania, podkreślając, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Sąd zwraca uwagę, że w definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.), ustawodawca posłużył się określeniem, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z określonymi w dalszej części wyjątkami. Istotnym zatem jest ustalenie przez organ podatkowy, czy podatnik występuje w sprawie dotyczącej opodatkowania konkretnych nieruchomości jako osoba prywatna, czy też jako przedsiębiorca / osoba prowadząca działalność gospodarczą. Za takim rozumieniem przepisu przemawia również wykładnia systemowa. W ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010r. nr 51, poz.307 ze zm.) w art.22n ust.1 ustawodawca zobowiązał osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych składników majątku (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych), w tym budynków, wykorzystywanych do działalności gospodarczej. W przypadku, gdy podatnik danego składnika majątku nie wprowadzi do ewidencji środków trwałych, to znaczy, że stanowi on składnik jego majątku osobistego. Z zaliczeniem składników majątku do środków trwałych ustawodawca wiąże możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, nakładów na remont, czy modernizacje, podatku od nieruchomości, a w przypadku sprzedaży - zaliczenia uzyskanego przychodu do przychodu z działalności gospodarczej (art.22a, art.14 ust.2 pkt 1 ww. ustawy). Rozróżnić w takich przypadkach należy więc, czy dany grunt, budynek, budowla jest w posiadaniu przedsiębiorcy, czy też w posiadaniu "prywatnej" osoby fizycznej. Związane jest to z tym, że osoba fizyczna posiadająca status przedsiębiorcy z jednej strony posiada majątek, który wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą (tzn. wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego), a z drugiej - majątek, który służy realizacji osobistych potrzeb podatnika i jego rodziny. W takim przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem skarżącego. W ocenie sądu nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jest objęta podatkiem rolnym albo leśnym. Zaznaczyć przy tym należy, że ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, ale nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Warunków takich jednakże nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczony na realizację osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny. Często zdarzają sie bowiem sytuacje, w których należące do osób fizycznych nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zachodzą jednocześnie przewidziane przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki, stanowiące podstawę do zastosowania innych stawek podatku od nieruchomości niż maksymalne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyznał, że sporne w sprawie garaże nie są wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Stwierdził bowiem, że sama okoliczność posiadania ich przez "przedsiębiorcę" jest przesłanką wystarczającą do opodatkowania ich najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Z kolei w toku postępowania skarżący podnosili, że opisane nieruchomości wykorzystują wyłącznie na cele osobiste. Okoliczności te winny jednakże zostać potwierdzone przez organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, a następnie ocenione zgodnie z przedstawioną wyżej interpretacją art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji powyższego, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 lit. a) i c) p.p.s.a. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art.209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 6 pkt 2 w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 , poz. 1349 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (180 zł). Sąd nie przychylił się do wniosku pełnomocnika o zasądzenie potrójnej stawki minimalnej. Zgodnie z § 2 ust.1 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości zasądzając opłatę sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że pełnomocnik zgłosił swój udział w sprawie dopiero na rozprawie – na żadnym wcześniejszym etapie postępowania nie występował (skargę i pismo procesowe dotyczące wskazania wartości przedmiotu sporu podpisali skarżący). Na rozprawie pełnomocnik podtrzymał zarzuty i wnioski skargi – nie podniósł innych zarzutów. Wskazać przy tym należy, że sąd rozstrzygając sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że dokonuje oceny zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z prawem niezależnie od sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów (art.134 § 1 p.p.s.a.). Nadto zaznaczyć należy, że spór w rozpoznanej sprawie dotyczył prawa, a nie ustaleń faktycznych, stąd wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcie sprawy nie był nadmierny. Takie też stanowisko jest przyjmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w postanowieniu z dnia 17 października 2012r., sygn. akt II FZ 878/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Jeśli żadne ekstraordynaryjne okoliczności nie wystąpiły, a skala aktywności pełnomocnika pozostała na przeciętnym poziomie, to nie istnieją przesłanki do zasądzenia w sprawie wynagrodzenia wyższego od stawek minimalnych." (publ. CBOIS).