II FSK 2289/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 278/10 w sprawie ze skargi A. K.-C. i R. K.-C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2009r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 278/10, mocą którego uchylono zaskarżoną przez A. i R. K. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 26 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy R. z dnia 11 sierpnia 2009 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzjami z 11 sierpnia 2009 r. Wójt Gminy R. ustalił skarżącym podatek od nieruchomości na rok 2008 (I SA/Gd 277/10) oraz na rok 2009 (I SA/Gd 278/10). Podstawą prawną wydanych decyzji był między innymi art. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej u.p.o.l.). Podatek ten naliczono od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Strona skarżąca w odwołaniu wskazała, że opodatkowany budynek nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ wymaga remontu kapitalnego; stąd też bezpodstawnie opodatkowano nieruchomość najwyższą stawką, zamiast stawką jak za budynki pozostałe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało na treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Podało, że strona skarżąca zakupiła 2 października 2008 r. od gminy R. nieruchomość zabudowaną budynkiem hotelowym o pow. 208,13 m2 wraz z działką o powierzchni 2.149 m2. R. K. od 15 września 2003 r., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą E. R. K., której przedmiotem jest między innymi działalność organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec tego nabyta nieruchomość znalazła się w posiadaniu przedsiębiorcy i nie ma ona charakteru mieszkalnego. Stan techniczny budynku budzi wątpliwości, ale jedyne co nie pozwala stronie na jego użytkowanie, to brak środków na przeprowadzenie remontu, a to nie oznacza, że budynek, jak chce ustawodawca - nie jest i nie może być wykorzystywany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego poprzez uchybienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący podkreślili, że organy obu instancji, wbrew obowiązującemu prawu podatkowemu przyjęły, że przedmiotowa nieruchomość winna być opodatkowana jako związana z prowadzoną przez R. K. działalnością gospodarczą, podczas gdy nieruchomość ta nie wchodziła i nie wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa, a jedynie w skład majątku osobistego małżonków. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podał, że jak wynika z ustaleń, R. K. w roku 2008 i 2009 prowadził działalność gospodarczą pod firmą E. R. K. W dniu 2 października 2008 r. R. K. i A. K. kupili nieruchomość zabudowaną budynkiem hotelowym o powierzchni pow. 208 m2 wraz z działką o powierzchni 2149 m2 (w aktach postępowania znajduje się kopia aktu notarialnego, k. 12 i 13). Czynność nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług z mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.). Sąd dokonał następnie analizy uchwały składu pięciu sędziów z dnia 28 grudnia 1995 r. sygn. akt VI SA 21/95 oraz uchwały składu pięciu sędziów z dnia 2 kwietnia 2001 r. sygn. akt FPK 3/00 (ONSA z 2001 r. z.4, poz. 150). Na ich podstawie doszedł do wniosku, że w okresie do końca 2002 r. nieruchomości przeznaczone na działalność gospodarczą nie traciły tego charakteru, gdy nie mogły być wykorzystywane dla potrzeb tej działalności, a od 1 stycznia 2003 r. wyjątek został wprowadzony dla nieruchomości, które ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej; nadal więc ten związek istnieje, gdy niemożliwość ta wynika np. z przyczyn prawnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreśliło, że brak jest podstawy do przyjęcia, że stan techniczny zakupionego przez stronę skarżącą budynku hotelowego uniemożliwia jego wykorzystanie zarówno w chwili obecnej jak i w przyszłości. Z wykazu nieruchomości do sprzedaży z 26 maja 2008 r. wynika, że budynek ten wymaga jedynie napraw i bieżącego remontu (por. pismo (...) z 26 maja 2008 r., k. 18 akt postępowania, protokół z I przetargu ustnego nieograniczonego z 7 sierpnia 2008 r., k. 19 akt postępowania). Strona skarżąca w uzasadnieniu odwołania wskazała, że budynek hotelowy jest ruiną; budynek nie był od lat ogrzewany, nie posiada okien, jest pozbawiony instalacji grzewczej, ma uszkodzony dach. Sąd wskazał, że wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, na co m.in. wskazuje użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie nie są i nie mogą być wykorzystywane. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy kwestia powyższa winna być, zdaniem Sądu, przedmiotem szczegółowego postępowania dowodowego. Sąd uznał, że w świetle ustalonego stany rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, należy odnieść się do kwestii w skutkach dalej idących. Skarżący przywołali bowiem pogląd, zgodnie z którym gdy osoba fizyczna kupuje budynek albo lokal, o tym, czy budynek ten jest wykorzystywany w prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, świadczyć może ustalony w sprawie stan faktyczny. Sąd przywołał pogląd doktryny, że budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami, lecz powinny być opodatkowane jako tzw. pozostałe. Skoro budynek i grunt nie jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, a przez to nie wchodzi w skład jego przedsiębiorstwa, to nie sposób przyjąć, że z samego faktu, iż są one w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, winny być opodatkowane w najwyższej stawce jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd podzielił pogląd, że budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze będą opodatkowane stawkami podwyższonymi; dotyczy to sytuacji, gdy nieruchomości te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, a przez to nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z uwagi na powyższe za zasadne uznał Sąd zarzuty skargi również w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny sprawy nie został w opinii Sądu ustalony w pełnym zakresie, pozwalającym odnieść się do wszystkich aspektów tej sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno ocenić decyzję wymiarową przy uwzględnieniu powyższych uwag. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności należy między innymi ustalić, czy strona wprowadziła przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Materiał dowodowy sprawy nie wskazuje, aby przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład przedsiębiorstwa, którego właścicielem był skarżący, tym samym zasadne jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie, czy właściciel przedmiotowej nieruchomości, którym jest osoba fizyczna, nabył zabudowaną nieruchomość do majątku osobistego, czy też jest ona własnością przedsiębiorcy i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 i art. 1a pkt 3 u.p.o.l., art. 551 Kodeksu cywilnego). Wynika to z faktu, że nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to jest nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że samo posiadanie nieruchomości (niemieszkalnej i nie objętej wyłączeniem ze względów technicznych) przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a konieczne jest jeszcze, aby przedmiot opodatkowania wchodził w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Na tej podstawie Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi skarżących, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy nieruchomość będąca własnością osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a nie wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności i zakupiona przez tę osobę wraz z małżonką, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, czy też powinna być opodatkowana stawką dla nieruchomości pozostałych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w niniejszej sprawie stanowisko co do wykładni relewantnych przepisów prawa zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji. Nie może budzić wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że stanowisko organów w tym zakresie jest nieprawidłowe. Jak stanowi przywołany przepis, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu prowadziłaby do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie, tj. że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi) podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna, raz jako przedsiębiorca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącego ze względów podanych powyżej. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji wskazał środki dowodowe, które istotne w tym zakresie fakty pozwolą organom podatkowym w sprawie ustalić. Sąd słusznie nakazał ustalenie, czy strona wprowadziła przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest także ustalenie, czy właściciel przedmiotowej nieruchomości nabył ją do majątku osobistego, czy też jest ona własnością przedsiębiorcy i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również prawidłowo Sąd pierwszej instancji konkludował, że nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej. Kolejną kwestią poruszoną przez organ w skardze kasacyjnej, na którą wskazywali także podatnicy, był "zły stan budynku", uniemożliwiający prowadzenie w nim działalności gospodarczej, tj. wyjątek z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pojęciem "względy techniczne" zajmował się NSA niejednokrotnie stwierdzając, że: – "wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10, Lex nr 992204), – "okoliczność, iż przedmiot ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności, musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego danej sprawy" (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/09, Lex nr 931838), – "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej" (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., II FSK 2080/08, Lex nr 745721), – "przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią »względów technicznych«, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r. II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 58), – "względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe" (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., II FSK 773/06, Lex nr 339937). Podkreślić trzeba, iż także w piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, Lex/el), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych. Przedstawione poglądy, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela, prowadzą do wniosku, że "względy techniczne" to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., III SA 3589/03). Zatem, nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. Powyższe powoduje, że skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić w oparciu o art. 184 P.p.s.a.