I SA/Gd 278/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. K. – C. i R. K. – C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy R. z dnia 11 sierpnia 2009 r. o nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 138 (sto trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 278/10 UZASADNIENIE Decyzjami z 11 sierpnia 2009r. Wójt Gminy ustalił stronie skarżącej A. K.-C. i R. K.-C. podatek od nieruchomości na rok 2008 (I SA/Gd 277/10) oraz na rok 2009 (I SA/Gd 278/10). Podstawą prawną wydanych decyzji był między innymi art. 5 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r., nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.). Podatek ten naliczono od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Strona skarżąca w złożonym odwołaniu wskazała, że opodatkowany budynek nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ wymaga remontu kapitalnego; stąd też bezpodstawnie opodatkowano nieruchomość najwyższą stawką zamiast stawką jak za budynki pozostałe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, kierując się art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 122, poz. 593 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.ol.). Strona skarżąca zakupiła 2 października 2008r. od gminy R. nieruchomość zabudowaną budynkiem hotelowym o pow. 208,13 m2 wraz z działką o powierzchni 2.149 m2. R. K.-C. od 15 września 2003r., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A, której przedmiotem jest między innymi działalność organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec tego nabyta nieruchomość znalazła się w posiadaniu przedsiębiorcy i nie ma ona charakteru mieszkalnego. Stan techniczny budynku budzi wątpliwości, ale jedyne co nie pozwala stronie na jego użytkowanie to brak środków na przeprowadzenie remontu, a to nie oznacza, że budynek, jak chce ustawodawca – nie jest i nie może być wykorzystywany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o jej uchylenie. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania w zakresie dyspozycji art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego poprzez uchybienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu wskazano, że organy obu instancji, wbrew obowiązującemu prawu podatkowemu przyjęły, że przedmiotowa nieruchomość winna być opodatkowana jako związana z prowadzoną przez R. K.-C. działalnością gospodarczą w sytuacji gdy nieruchomość ta nie wchodziła i nie wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa a jedynie w skład majątku osobistego małżonków. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z mocy art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego i procesowego, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. II. Decyzją z 11 sierpnia 2009r. Wójt Gminy ustalił R. K. – C. i A. K.-C. podatek od nieruchomości na rok 2008 i 2009 (I SA/Gd 277/10 i I SA/Gd 278/10). Podatek ten naliczono jak od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jak wynika z ustaleń R. K.-C. w roku 2008 i 2009 prowadził działalność gospodarczą pod firmą A.W dniu 2 października 2008r. R. K.–C. i A. K.-C. kupili nieruchomość zabudowaną budynkiem hotelowym o powierzchni pow. 208 m2 wraz z działką o powierzchni 2 149 m2 (w aktach postępowania znajduje się kopia aktu notarialnego, k. 12 i 13). Czynność nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług z mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.). Zdaniem organu pierwszej i drugiej instancji skoro z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego wynika, że może on prowadzić działalność organizatora turystyki, to nabyty hotel wraz z nieruchomością gruntową winien zostać opodatkowany jak za budynek i grunt związany z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 2 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006r., Nr 121, poz. 844; dalej jako u.p.o.l.). III. W uchwale składu pięciu sędziów z dnia 28 grudnia 1995r. sygn. akt VI SA 21/95 (opubl. w: ONSA z 1996r. z 1, poz.9) zajęto stanowisko, że budynki i grunty podmiotu gospodarczego mogą być uznane za obiekty wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 lit. e/ u.p.o.l., a w konsekwencji opodatkowane najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości także wtedy, gdy w roku podatkowym nie były wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Pierwszy z powołanych przepisów określał stawki podatku od nieruchomości od budynków związanych z działalnością gospodarczą a drugi - od gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Z kolei art. 5 ust 2 u.p.o.l. postanawia, że za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Ustawa z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała regulacji według której do uznania, iż budynki lub grunty są związane z działalnością gospodarczą konieczne jest stwierdzenie, iż są one nieprzerwanie wykorzystywane w takim celu, co dozwalało NSA w uzasadnieniu ww. uchwały z 28 grudnia 1995r. (VI SA 21/95) na sformułowanie wniosku, że pojęcie związanie z działalnością gospodarczą użyte w art. 5 ust.1 pkt 2 i pkt. 5 lit. e/ u.p.o.l. nie może być utożsamiane jedynie z działalnością faktyczną. Odmiennego wniosku nie można również wyprowadzać z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.; z treści tego przepisu wynika bowiem, iż rozstrzyga on jedynie o sytuacji podatkowej określonego podmiotu w wypadku, gdy w trakcie roku kalendarzowego przestanie występować związek pomiędzy działalnością gospodarczą a danym obiektem. NSA powołał się na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 18 grudnia 1992r. sygn. akt III AZP 25/92 (opubl. w: OSP 1994r. nr.1, poz. 14), dotyczące art.6 ust. 3 ustawy z dnia 14 marca 1985r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr.12, poz.50 ze zm.) będącego odpowiednikiem art. 6 ust. 3 u.p.o.l. i polegająca na tym, że omawiany przepis dotyczy trwałej zmiany przeznaczenia gruntu lub budynku, która nastąpiła w trakcie roku podatkowego i dlatego powoduje konieczności zmiany stosownej stawki. Uchwała z dnia 28 grudnia 1995r. sygn. akt VI/SA21/95 została wydana na skutek skargi przedsiębiorcy, który część przedsiębiorstwa, w tym nieruchomości, nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Gdy chodzi o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 1997r., to w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 2 kwietnia 2001r. sygn. akt FPK 3/00 (ONSA z 2001r. z.4, poz.150) NSA zajął stanowisko, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr. 9, poz.31 ze zm.). W uzasadnieniu NSA zwrócił uwagę, że można by twierdzić, iż wyliczenie zawarte w punktach 1-4 art.5 ust.3 o podatkach i opłatach lokalnych ustawy jest zbyteczne z normatywnego punktu widzenia. Stanowi ono jednak ustawową wskazówkę interpretacyjną, podając przykłady gruntów związanych z działalnością gospodarczą, które to przykłady wskazują, iż wymienione w nich grunty nie muszą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z wyjątkiem pkt 4) i mogą spełniać w przedsiębiorstwie funkcje daleko odbiegające od tej działalności (na przykład zieleńce, grunty pod budynkami hotelowymi). Nie inne stanowisko należy zająć co do budynków i budowli; gdyby ustawodawca chciał postąpić inaczej, to uczyniłby to w sposób wyraźny, jak np. w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdzie mówi się o budynkach mieszkalnych lub ich częściach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej a nie związanych z działalnością gospodarczą. Chodzi tu więc o związek z faktyczną działalnością gospodarczą; tylko wówczas mają do tych budynków lub ich części zastosowanie takie same stawki podatku od nieruchomości jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Reasumując: 1/ w okresie do końca 2002r. nieruchomości przeznaczone na działalność gospodarczą nie traciły tego charakteru, gdy nie mogły być wykorzystywane dla potrzeb tej działalności; 2/ od 1 stycznia 2003r. wyjątek został wprowadzony dla nieruchomości, które ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej; nadal więc ten związek istnieje, gdy niemożliwość ta wynika np. z przyczyn prawnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2008r. w sprawie II FSK 102/07 postawiono następującą tezę - możliwość wyłączenia z opodatkowania budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy z uwagi na ich stan techniczny pojawiła się dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r.; decyduje o tym data wejścia w życie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) świadcząca o tym, że może on mieć zastosowanie dopiero do okresów podatkowych następujących od dnia 1 stycznia 2003 r., gdyż ustawodawca w tym unormowaniu nie przełamał zasady niedziałania prawa wstecz (por. art. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 200, poz. 1683. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreśliło, że brak jest podstawy do przyjęcia, że stan techniczny zakupionego przez stronę skarżącą budynku hotelowego uniemożliwia jego wykorzystanie zarówno w chwili obecnej jak i w przyszłości. Z wykazu nieruchomości do sprzedaży z 26 maja 2008r. wynika, że budynek ten wymaga jedynie napraw i bieżącego remontu (por. pismo GN-72241/4/08 z 26 maja 2008r., k. 18 akt postępowania, protokół z I przetargu ustnego nieograniczonego z 7 sierpnia 2008r., k. 19 akt postępowania). Strona skarżąca w uzasadnieniu odwołania wskazała, że budynek hotelowy jest ruiną; budynek nie był od lat ogrzewany, nie posiada okien, jest pozbawiony instalacji grzewczej, ma uszkodzony dach. W tym miejscu przywołać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 kwietnia 2010r. w sprawie I SA/Gd 10/10 w uzasadnieniu którego podkreśla się, że stan techniczny budynku, czy też jego części, może być przyczyną wyłączenia tego budynku lub jego części z opodatkowania, przewidzianego dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak wyeliminowanie takie jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia wykorzystania tego budynku (jego części) do działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości; tym samym wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, na co m.in. wskazuje użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie nie są i nie mogą być wykorzystywane (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2006r. w sprawie I SA/Gd 481/05). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy kwestia powyższa winna być przedmiotem szczegółowego postępowania dowodowego. Jednak w świetle ustalonego stany rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności – przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy odnieść się do kwestii w skutkach dalej idących. IV. Argumentem strony skarżącej na etapie skargi do WSA w Gdańsku jest odwołanie się do stanowiska doktryny, zgodnie z którym gdy osoba fizyczna kupuje budynek albo lokal to o tym czy budynek ten jest wykorzystywany w prowadzonej przez tę osobę fizyczną działalność gospodarczą świadczyć może ustalony w sprawie stan faktyczny. Jak podkreśla strona w złożonej skardze, przywołując pogląd wyrażony przez L. Ethela i S. Presnerowicza, G. Dudara w: Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz (Wyd. ABC, 2008), budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzące działalność gospodarczą nie zawsze powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami, lecz powinny być opodatkowane jako tzw. pozostałe. Skoro budynek i grunt nie jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, a przez to nie wchodzi w skład jego przedsiębiorstwa, to nie sposób przyjąć, że z samego faktu, iż są w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą winny być opodatkowane w najwyższej stawce jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 lutego 2008r. w sprawie I SA/Gd 994/07 podzielono powyższy pogląd doktryny. WSA stwierdził, że uzasadnionym staje się twierdzenie, że budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze będą opodatkowane stawkami podwyższonymi; dotyczy to sytuacji, gdy nieruchomości te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, a przez to nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Sąd w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Zasadne w związku z tym są zarzuty skargi również w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny sprawy nie został ustalony w pełnym zakresie pozwalającym odnieść się do wszystkich aspektów tej sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno ocenić decyzję wymiarową przy uwzględnieniu powyższych uwag. Wobec powyższego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności należy między innymi ustalić, czy strona wprowadziła przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Materiał dowodowy sprawy nie wskazuje, aby przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład przedsiębiorstwa, którego właścicielem był skarżący, tym samym zasadne jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie czy właściciel przedmiotowej nieruchomości którym jest osoba fizyczna nabył zabudowaną nieruchomość do majątku osobistego czy też jest ona własnością przedsiębiorcy i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 i art. 1a pkt 3 u.p.o.l., art. 551 Kodeksu cywilnego). Reasumując: nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to jest nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki podstawowej. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; P.p.s.a.) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania decyzji wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a. EK