I SA/Wr 263/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. : oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P.P. (dalej: organ I instancji, NUS, Naczelnik US) w zakresie podatku od towarów i usług określającą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy: za czerwiec 2014 r. w wysokości 86.289 zł oraz za lipiec 2014 r. w wysokości 84.533 zł. Jak wynika z akt sprawy w następstwie przeprowadzonego w spółce postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. organ I instancji stwierdził, że strona stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 613 ze zm., dalej: uVAT), nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez B dokumentujących nabycie w ww. miesiącach oleju rzepakowego, jak również strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz określonego w wystawionych fakturach nabywcy – D.G., co doprowadziło do zawyżenia wewnątrzwspólnotowych dostaw w badanym okresie. Ustalił organ I instancji, że przedmiotem dostaw krajowych strony była m.in. sprzedaż trocin, pasz, suplementów dla koni, usług transportowych, jak również spółka wykazała wewnątrzewspólnotowe nabycie towarów (zakup pasz dla koni i suplementów dla zwierząt) i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (sprzedaż pelletu, brykietu, drewna kominkowego, i oleju rzepakowego), import usług transportowych i świadczenie usług transportowych poza terytorium kraju. Spółka zatrudniała przy tym, 7 pracowników. W miesiącu czerwcu 2014 r. strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupów 20 faktur wystawionych przez B dokumentujących łącznie zakup 496,46 ton oleju rzepakowego surowego o wartości netto 1.893.994,90 zł, VAT 435.618,74 zł, a w miesiącu lipcu 14 faktur wystawionych przez B dokumentujących zakup 347,81 ton oleju rzepakowego o wartości netto 1.326.895,15, VAT 305.185,88 zł; cena zakupu oleju we wszystkich transakcjach była stała i wynosiła 3.815 zł za tonę. Jak ustalono ww. olej rzepakowy był przedmiotem dalszej dostawy wewnątrzewspólnotowej do Niemiec, gdzie odbiorcą towaru był D.G. (zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnowtowych w Niemczech pod adresem w C.). W czerwcu skarżący wystawił 20 faktur o wartości 2.375.618,74 zł, a w lipcu 14 faktur o wartości 1.372.110,45 zł; cena za sprzedaż była stała i wynosiła 3.945 zł za tonę. Organ I instancji stwierdził, że strona nie uczestniczyła w realnych transakcjach olejem rzepakowym, ale była ogniwem tzw. transakcji karuzelowych. Zgromadzone w sprawie dokumenty wskazują bowiem, że towar i pieniądze krążyły w zamkniętym łańcuchu firm, tj. pomiędzy: C - B – A - D.G. (status-podatnik niemiecki) – D. Skarżący, zdaniem organu I instancji był w łańcuchu ogniwem, które firmowało wywóz oleju do Niemiec w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej stawką 0% VAT. W swoich rozliczeniach strona wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz żądanie zwrotu kwoty różnicy podatku. Jak wykazał materiał dowodowy każda pojedyncza dostawa pomiędzy podmiotami w łańcuchu dotyczyła innej (indywidualnej) ilości oleju rzepakowego, ale zawsze mieszczącej się w jednej cysternie o pojemności 25 ton, każda transakcja była dokumentowana tym samym kompletem dokumentów, transport był realizowany samochodami obcych firm i zawsze odbywał się na tej samej trasie i z dokumentów wynika, że towar zawsze wracał do danego początkowego dysponenta i do miejsca początkowego każdej dostawy. Przy czym żaden z podmiotów nie zasilał kręgu w kolejne, nowe partie oleju w warunkach udokumentowanego nabycia od zewnętrznego dostawcy, jak również nie odprowadzał towaru do zewnętrznego odbiorcy spoza kręgu. Ponadto w łańcuchu transakcji stosowano odwrócony mechanizm płatności, tj. zapłata od odbiorcy zawsze poprzedzała zapłatę dostawcy, a w praktyce dochodziło do automatycznego przelewania należności otrzymanych od odbiorcy na konto dostawcy. Pomiędzy podmiotami w łańcuchu istniały także powiązania osobowe przez osobę Prezesa B i członków jego rodziny (córkę M., syna K., żonę W.) oraz D.W. (z firmy D) i P.K., który miał świadczyć pracę dla podmiotów w łańcuchu (dla D.G. i D.) oraz w firmie E, której właścicielką jest W.S. (z tej firmy P.K. był oddelegowany do pracy w D). Zdaniem Naczelnika US w zamkniętym łańcuchu transakcji stosowany był proceder polegający na istnieniu w obiegu jednej partii towaru (mieszczącej się w cysternie) albo też żaden towar fizycznie nie istniał. Wskazał organ I instancji, że wspólnicy spółki nie wykazali należytej staranności przy zawieraniu transakcji olejem rzepakowym, na co wskazuje m.in: - brak doświadczenia w handlu olejem rzepakowym; - wspólnik N.S. (który z ramienia spółki zajmował sie spornymi transakcjami) nigdy nie był w rzekomej bazie kontrahenta w C., potwierdził jedynie jego rejestrację w VIES; - w bazie B w N.S. wspólnik był tylko raz, na przełomie marca i kwietnia 2014 r., czyli przed zarejestrowaniem ww. podmiotu w KRS; - rekomendację dla D.G. otrzymał od Prezesa B – A.S., czyli dostawcy towaru dla strony; - uzgodnienia dotyczące transakcji poczyniono w biurze strony w obecności zarówno dostawcy (B) strony, jak i odbiorcy (D.G.), co odbiega od typowych działań biznesowych; - kontrahenci strony nie reklamowali się jako handlujący olejem rzepakowym; - strona nie znała ostatecznego przeznaczenia oleju rzepakowego, co ma wpływ na stawkę podatku; - ceny transakcyjne (nabycia i sprzedaży) były niezmienne; - strona nie sprawowała żadnej kontroli na jakością i ilością dostarczanego towaru, polegała na zaufaniu do kontrahenta; - spółka nie ubezpieczała towaru na czas przewozu; - pomysł na biznes w handlu olejem strona otrzymała od dostawcy, który zajął się logistyką, wskazał odbiorcę, sama spółka nie angażowała się w handel tym towarem; - w transakcjach przyjęty był nietypowy sposób zapłaty. Poczynione przez organ I instancji ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Dyrektor IS utrzymał ww. decyzję w mocy i podzielił w całości stanowisko i rozważania organu I instancji. Nie uwzględnił DIS argumentacji strony zawartej w odwołaniu, która przede wszystkim wskazywała na prawo do odliczenia podatku oraz niemożność ponoszenia odpowiedzialności za działania kontrahentów i za to, co działo się z olejem przed jego zakupem i po jego sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje bezsprzecznie, że strona uczestniczyła w oszukańczych transakcjach karuzelowych pomiędzy podmiotami z łańcucha. Z materiału dowodowego wynika, że organizatorami handlu olejem rzepakowym byli D.W. reprezentujący D i A.S. reprezentujący B. W organizacji handlu uczestniczyła aktywnie rodzina A.S.: żona W. S. oddelegowała pracownika P.K. i go opłacała, córka M.S. woziła dokumenty przewozowe do strony, syn K.S. woził P.K. do C., A.S. wskazał stronie D.G. jako odbiorcę towaru. Zdaniem DIS rolą strony było wykazanie w deklaracji wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru i deklarowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Podkreślił DIS, że w wyniku poszczególnych dostaw następował wzrost ceny jednostkowej (tony oleju), co przekładało się na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Spółka D była znikającym podatnikiem, nie składała deklaracji, nie płaciła podatku. D.G. po rozpoczęciu kontroli złożył w Niemczech zaległe deklaracje, ale zadeklarował dostawy krajowe i nie odprowadził podatku. Źródłem korzyści w oszustwie podatkowym był brak zapłaty podatku należnego przez D oraz zwroty podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach. Wskazał organ II instancji, że podjęte rozstrzygnięcie ma uzasadnienie w zebranych dowodach, które obejmują zarówno ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów uczestniczących w transakcji, sposób dokonywania transakcji, transport, płatności oraz udział samej strony w transakcjach. Argumentował DIS, że z materiału dowodowego - z zeznań wspólnika N.S. wynika, że spółka wcześniej nie handlowała olejem rzepakowym, do nawiązania współpracy z B doszło przez znajomego, który wskazywał na możliwość zarobku w handlu olejem. Z protokołu kontroli wynika, że znajomym tym był wuj wspólnika – K. R., członek zarządu F, która to spółka handlowała olejem rzepakowym na tych samych zasadach, co strona. Podatnik nie znał producenta oleju, ani ostatecznego przeznaczenia oleju (co ma wpływ na stawkę), wiedział tylko, że towar był przeznaczony na rynek niemiecki. Odbiorcę oleju - D.G. przedstawił stronie jej dostawca - A.S. Prezes B, sama strona nie miała żadnej wiedzy o doświadczeniu D.G. w handlu olejem i tego nie sprawdzała, strona traktowała ww. jako podatnika niemieckiego, nie znała jego adresu w Polsce, poprzestała strona na sprawdzeniu numeru VAT kontrahenta. Skarżący ani osobiście ani przez pracowników nie uczestniczył, kupując i sprzedając olej, przy jego załadunku czy rozładunku, nie kontrolował także jakości i ilości oleju. Strona nie była również nigdy w bazie swojego kontrahenta D.G.. Całościową obsługą transakcji, w tym organizacją transportu, kwestiami ubezpieczenia zajmowała się firma B, za co strona została obciążona jednorazową opłatą w wysokości 800 zł netto. Z kolei ustalenia dotyczące D.G. wskazują, że podmiot ten ma zarejestrowaną działalność gospodarczą w Polsce pod adresem w L. w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. W Niemczech D.G. (według informacji administracji niemieckiej) zarejestrował się dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych transakcji pod adresem [...],[...] i uzyskał numer indentyfikacyjny 23 listopada 2013 r. Adres zarejestrowania jest tylko korespondencyjny, ponieważ nie ma tam możliwości prowadzenia działalności. Z uwagi na brak wykazania przez D.G. transakcji ze stroną, niemiecka administracja zwróciła się do polskiej administracji o sprawdzenie transakcji wskazując na możliwość oszustwa na obszarze Polski, ponieważ D.G. sprowadzał olej od różnych podmiotów z Polski, ale towar nigdy nie był w Niemczech. Według informacji od administracji niemieckiej D.G. dokonywał dostaw dla D, ale podatek VAT nie został zapłacony. Z zeznań D.G. wynika, że handel olejem rzepakowym rozpoczął w 2014 r., kupował olej od strony i handlował z innymi podmiotami, m.in. w okresie od kwietnia do czerwca nabywał olej od F. Pomysłem handlu olejem natchnęła ww. M.S. Stronie za olej płacił po otrzymaniu pieniędzy od odbiorcy - D, któremu sprzedawał olej nabyty od strony. Według zeznań D.G. zatrudniał jednego pracownika – P.K., który zajmował się kontrolą jakości (organoleptycznie) i odbiorem towaru w C. P.K. także sporządzał i opieczętowywał dokumenty. Przy odbiorze oleju nie dokonywano pomiaru oleju, gdyż zbiornik mieścił zawartość cysterny, nie sporządzano również protokołu odbioru. Sam D.G. nigdy nie był osobiście obecny przy odbiorze oleju. Transport wykonywały firmy G. W sprawie dostaw D.G. kontaktował się z D.W., olej był przewożony do Polski przez firmę wskazaną przez D do O. i tam zlewany. D.G. wyjaśniając ekonomiczny sens transakcji wywożenia oleju z Polski i przywożenia go z powrotem, wskazał, że uzyskiwał marżę i zysk na transakcji. D.G. brak rozliczenia transakcji w Niemczech tłumaczył kłopotami z biurem rachunkowym; ostatecznie złożył on deklaracje w Niemczech, ale wykazał dostawy krajowe na terytorium Niemiec ze stawką 19% i nie zapłacił podatku. Pracownik D.G. (P.K.) nie został zgłoszony do niemieckiego urzędu pracy i niemieckiej kasy chorych. D.G. na takich samych zasadach jak ze stroną handlował z F DIS zwrócił uwagę na rozbieżność w zeznaniach D.G. odnośnie wynajmu zbiornika na olej w C. Raz świadek wskazywał na wynajem (bez opłaty) zbiornika od właściciela placu [...], innym razem jako właściciela placu podał obywatela Niemiec, którego nazwiska nie pamiętał, natomiast zbiornik i urządzenia pomocnicze miał dzierżawić od B (za kwotę 350 Euro), która nabyła je od D. Firma D miała urządzenia do przepompowywania oleju dostarczyć i zainstalować w C. Świadek nie posiadał faktury za dzierżawę placu, która miał kosztować 350 Euro w tym zużycie prądu. Natomiast koszt dzierżawy urządzeń według okazanej faktury od kwietnia do października wynosił 5.250 Euro. W ocenie DIS brak wiedzy D.G. o prowadzonej działalności, o dzierżawie placu czy urządzeń (co stanowi podstawowe informacje), brak uczestniczenia przy transakcjach świadczą, że D.G. tylko firmował swoim nazwiskiem działalność prowadzoną przez inne osoby. Odnośnie P.K. organ podatkowy - (m.in. na podstawie zeznań ww. złożonych w toku tego postępowania oraz pozyskanych od Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego, który prowadził kontrolę w F) - ustalił, że D.G. poznał On przy okazji delegacji z firmy E (W.S.), w której był zatrudniony do końca maja 2014 r. W ramach delegacji P.K. pomagał D.W. w przygotowaniu placu załadunkowego w C. Za pracę płaciła W.S. U D.G. P.K. pracę rozpoczął w czerwcu 2014 r. za 500 EURO miesięcznie (nie otrzymał potwierdzenia ubezpieczenia w Niemczech), pracował od poniedziałku do piątku w C. (mieszkał w kontenerze socjalnym i przyczepie kempingowej). Praca polegała na załadunku i rozładunku cystern z olejem rzepakowym (do czego został przeszkolony przez D.W.), pracownik sprawdzał plomby, lepkość, zapach i kolor oleju, przy użyciu pompy spuszczał olej z cysterny do zbiornika, nie sporządzał przy tym protokołu odbioru, jedynie podbijał, wpisywał datę i parafował na dokumencie CMR, który przywoził kierowca. Sam D.G nigdy nie uczestniczył w odbiorze oleju. Olej zawsze był wywożony z C. do D. W zeznaniach P.K. są rozbieżności m.in. odnośnie czasu trwania zlewania oleju, w toku postępowania prowadzonego przez organ świadek wskazywał na 35-45 min., natomiast w innym postępowaniu, że ok. 1 godziny, w zależności od temperatury. Ponadto ustalił organ podatkowy, że P.K. był upoważniony do odbioru towaru, wystawiania faktur, odbierania faktur, wystawiania i podpisywania dokumentów CMR i innych w imieniu D.G., jak również podobne upoważnienie miał do czynności w imieniu C. Prezes C wyjaśnił, że P.K. i K.S. potwierdzali w imieniu C odbiór oleju rzepakowego zakupionego od D, co następowało w bazie B w N.S.. Zauważył DIS, że twierdzenia M.J. są sprzeczne z zeznaniami P.K., ponieważ P.K. od poniedziałki do piątku miał przebywać w C. w bazie D.G., a nie w N.S. W dalszej kolejności Dyrektor IS wskazał na ustalenia dotyczące B, C oraz D;. B to firma zarejestrowana w KRS w kwietniu 2014 r., Prezesem Zarządu był A. S. (a od listopada M.S.), a wspólnikami, W.S., M.S., K.S.. Z dokumentów włączonych do akt postępowania (pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.W.) wynika, że forma ta jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, spółka w swojej dokumentacji zarejestrowała faktury wystawione na rzecz skarżącego oraz faktury nabycia oleju od F. Transportem oleju zajmowała się firma H. C będąca dostawcą oleju dla B do KRS została wpisana w lutym 2013 r., prezesem i jedynym udziałowcem jest M.J., firma nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła gospodarki magazynowej, ani nie organizowała transportu towarów. Z dokumentów otrzymanych od Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. pozyskanych w ramach kontroli w F, wynika, że współpraca pomiędzy D a C została zainicjowana w lutym 2014 r. telefonicznie przez umówienie na trasie - autostrada A2 pod P. przez D.W. Oferty i zamówienia spółka ta otrzymywała bezpośrednio od D.W., mailowo lub telefonicznie. Z kolei współpraca z B została zainicjowana przez poszukiwania w Internecie certyfikowanych jednostek do handlu olejem rzepakowym, osobą do kontaktu był A.S. - Prezes. Odbiorem i wydawaniem towaru zajmowały się osoby działające z upoważnienia M.J., koszty transportu ponosił dostawca, a wartość transportu była uwzględniana w cenie towaru. Towar zakupiony od D był odbierany przez K.S. i P.K. na podstawie pełnomocnictwa. M.J. z ww. kontaktował się telefonicznie, jak zeznał nie pamięta numeru telefonu. Towar, który kupował nie był zlewany w O., ale był transportowany do bazy b w N.S. i tam był zlewany do zbiorników. Odbiór towaru potwierdzał P.K. i K.S. C za wszystkie dostawy od D zapłacił i otrzymał należności od B. W badanym u strony okresie rozliczeniowym jedynym odbiorcą oleju od D.G. była D, która zaopatrywała w olej C. Prezesem jednoosobowego zarządu D według wpisu w KRS z marca 2014r. był. D.W., jedynym wspólnikiem G.L., spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2009-2013, w listopadzie D.W. został wpisany jako prokurent, a prezesem i jedynym wspólnikiem został M.V. Wskazał DIS, że w spółce zgodnie z informacją od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W. nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli z uwagi na to, że adresy siedziby podane przez spółkę są wirtualne. Spółka 30 listopada 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na nie składanie deklaracji VAT-7, spółka nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2011-2013, spółka została wpisana do bazy Podmiotów Szczególnych, spółka nie odbiera korespondencji. Dokonał Dyrektor IS zestawienia faktur sprzedaży, listów przewozowych CMR oleju rzepakowego wystawionych w czerwcu 2014 r. przez poszczególne podmioty w transakcjach i stwierdził, że dokumenty (faktury, CMR) dotyczą 20 dostaw łańcuchowych polegających na kolejnym przekazywaniu pomiędzy podmiotami tworzącymi łańcuch dokładnie tego samego ładunku (ilości) oleju rzepakowego. Wskazał DIS, że każdy pojedynczy łańcuch dostaw wyróżniała określona ilość towaru, łańcuch podmiotów biorących udział w pojedynczej dostawie był zawsze ten sam i w tej samej kolejności: D - C - B.- I (podatnik niemiecki) - D. Podkreślił organ podatkowy, że nie był żadnego źródła zasilania łańcucha w nowe partie oleju, ani ujścia towaru z zamkniętego łańcucha. W obiegu pozostawał olej rzepakowy w ilości 25 ton, odpowiadający ładunkowi jednej cysterny, bądź też w obiegu nie było w ogóle towaru. Zdaniem Organu podatkowego poczyniona analiza wskazuje na transakcje karuzelowe. W ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe poddały ocenie również przebieg transportu oleju i stwierdziły, że odbywał się na stałej trasie: N.S. – C. – N.S., co oznacza że towar powracał do swego początkowego dysponenta i do miejsca początkowej dostawy. Ustalił organ podatkowy, że transportem zajmowały się firmy przewozowe: N.S - C (od B do D.G.) - G, Ł. B.; C -O (od D.G. do D) - H; O. – N. S. (od C do B) – H. Zaznaczył DIS, że H faktycznie wykonywała przewóz na trasie C. – N.S., a podział na odcinki C.-O. oraz O.- N.S. wynikał z umownego przekazania towaru bez jego fizycznego przeładunku w O. Odbiór oleju w O. w imieniu D potwierdzała C (wynika to z dokumentów CMR wystawionych przez D.G. dla D). Przy czym według zeznań M.J. olej był transportowany bezpośrednio do N.S., do bazy B i tam zlewany do zbiorników. Koszty transportu na trasie N.S. – C. i dalej do O. pokrywał D.G., a na trasie O. – N.S. – C. Wskazał DIS, że analiza dokumentów pod kątem transportu wskazuje, że samochody cysterny należące do H dostarczały olej do N.S. (dla [...]), gdzie towar był zlewany do stacjonarnego zbiornika, a następnie jechały puste do C. (ok. 350 km), gdzie ponownie były napełniane ze stacjonarnego zbiornika. Tę samą trasę pokonywały samochody należące do przewoźników Ł.B. i R.S., z tym że olej rzepakowy wiozły z N.S. do C, a z C do N.S. wracały puste. Podkreślił Dyrektor IS, że sposób organizacji transportu oleju rzepakowego w wyniku, którego towar w ciągu 1-2 dni trafiał w to samo miejsce, z którego został wysłany, generował koszty transportu w znacznych kwotach; dla D.G. każdy z przewoźników wystawiał fakturę na tę samą kwotę 2.800 zł, zatem dla jednego ładunku oleju koszt transportu wynosił 5.600 zł. Koszty transportu dla transakcji z czerwca i lipca 2014 r. poniesione przez D.G. wyniosły 190.400 zł. Dodatkowo organy podatkowe na podstawie analogowych wykresówek (tarczek) dobowych z tachografów za czerwiec 2014 r. zamontowanych w samochodach należących do G opisały warunki jazdy na poszczególnych odcinkach trasy z N.S. do C., jak również przesłuchały kierowców. Wskazał DIS, że analiza zapisów na tarczkach oraz zeznania świadków wykazują sprzeczności m.in. w zakresie czasu rozładunku oleju rzepakowego, co budzi wątpliwości czy towar był faktycznie transportowany do C. i tam przepompowywany do zbiornika. Podniósł Dyrektor IS, że zestawienie sprzedaży w ramach łańcucha transakcji obrazuje, że w wyniku kolejnych dostaw, następował przyrost ceny oleju o 750 zł za tonę, a D wystawiała fakturę na sprzedaż po cenie obniżonej jednorazowo o 750 zł za tonę, co oznacza, że D na każdej pojedynczej transakcji generowała stratę w kwocie 18.750 zł netto. Zdaniem organu II instancji analiza cen w łańcuchu wskazuje, że były to transakcje ekonomicznie nieopłacalne, co potwierdza ich fikcyjność. Zwrócił także DIS uwagę, że skarżący nie potrafił określić, czy olej rzepakowy, którym handlował miał być wykorzystywany do celów spożywczych czy przemysłowych, podobnie jak D.G.. Strona w fakturach podawała jako towar "olej rzepakowy surowy [...]", a zastosowana stawka 23% wskazuje, że faktury dotyczą oleju rzepakowego nieprzeznaczonego do celów spożywczych (stawka 5% jest wyłącznie dla olejów jadalnych). Spółka kupowała olej surowy w stałej cenie 3.815 zł za tonę, a sprzedawała za 3.945 zł/tonę. Oznacza to, że strona nabywała olej po cenie średnio o 31-36% wyższej od ceny rynkowej, a sprzedawała po cenie wyższej od rynkowych o 36-41%. Ceny rynkowe w czerwcu, lipcu 2014 r. według ustaleń organu podatkowego wynosiły dla oleju rzepakowego surowego 2.800-2.900 zł. W ocenie organu II instancji fakt, że transakcje dotyczyły znacznych ilości towaru nabywanego i sprzedawanego po stałych cenach, które znacząco przewyższały ceny rynkowe, a przy tym na poszczególnych etapach nie kontrolowano ani ilości ani jakości towaru, świadczy o pozorowaniu tych dostaw. Dyrektor IS w całości podzielił stanowisko organu I instancji o braku staranności strony przy zawieraniu transakcji olejem rzepakowym. W zakresie dochowania procedury postępowania, wyjaśnił organ odwoławczy, że brak formalnego stwierdzenia przez organ I instancji nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) stanowi uchybienie procesowe, ale w sprawie nie miało wpływu na zachowanie przez stronę jej praw. Zauważył DIS, że w protokole kontroli doręczonym stronie 26 marca 2015 r. kontrolujący wskazali, że kwestionują prawdziwość zapisów w rejestrach zakupu i transakcji unijnych, w części dotyczącej spornych w sprawie faktur. Zdaniem DIS protokół zawierał wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 193 § 6 O.p., z protokołu jednoznacznie wynikało, że organ kwestionuje w ww. zakresie księgi i strona miała możliwość odniesienia się do takiej argumentacji. Dalej jako bezzasadne uznał DIS zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 § 3 O.p. Wskazał organ II instancji, że w podatku VAT obowiązuje zasada samoobliczenia podatku i w przypadku, kiedy organ podatkowy zakwestionuje deklarację strony, to wówczas wydaje decyzję i w sprawie nie ma zastosowania art. 21 § 2 O.p. Zdaniem DIS nie naruszono również art. 125 § 1 i 2 w zw. ze 139 § 1 O.p., ponieważ postępowanie zostało wszczęte 12 maja 2015 r. i zakończone 23 lipca 2015 r. i organ I instancji informował stronę o przyczynach przedłużenia. Nie dopatrzył się również DIS naruszenia art. 121, 122, 123, 180 § 1, 187, 191 O.p. wskazywanych w odwołaniu, ponieważ materiał zgromadzony w sprawie jest wyczerpujący i prawidłowo oceniony. Odnośnie wskazywanego w odwołaniu naruszenia zasady dwuinstancyjności, to zdaniem DIS zmiany wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2015 r. ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz innych ustaw, spowodowały zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej polegające na konsolidacji działań urzędów skarbowych i izb skarbowych, ale nie odnoszące się do działania Naczelnika US i Dyrektora IS jako organów podatkowych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu uzupełnionej pismem procesowym z dnia 9 czerwca 2016 r. strona wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie: 1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zastosowany winien być art. 21 § 2 O.p.; 2) art. 121 § 1, art. 122, O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów oraz nie podejmowanie działań w prowadzonym postępowaniu, w którym nie przeprowadzono dowodów, a oparto się na dowodach z innego postępowania; 3) art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem tych przepisów; 4) art. 127 O.p. w zw. z art. 78 zd. 1 Konstytucji RP. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie w I instancji jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i 220 § 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, 32 ust. 1 i 78 Konstytucji RP; 5) art. 180 § 1 i art. 192 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem i uznanie okoliczności faktycznej przedstawioną tymi dowodami za udowodnioną pomimo że przedstawione dowody zebrane zostały sprzecznie z prawem, z przekroczeniem zakresu postępowania przez inne organy niż prowadzący postępowanie, w stosunku do których strona nie miał możliwości wypowiedzenia się; 6) art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie zebranie dowodów, które potwierdzają racje organu, nie przedstawienie stronie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu ani faktów znanych organowi z urzędu; 7) art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazanie w oparciu o jakie dowody okoliczności zostały zdaniem organu udowodnione; 8) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy nie powinien być zastosowany; 9) art. 86 ust. 1 uVAT przez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony prawa do odliczenia; 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 uVAT przez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany. Ponadto organ I instancji nie wskazał, który warunek z ww. przepisu miał miejsce w sprawie. Organ II instancji powołał pkt 4a co stanowi nieprawdę, gdyż zakupy zostały dokonane, co potwierdzają dowody; 11) art. 99 ust. 12 uVAT przez zastosowanie tego przepisu i określenie wysokości zwrotu w decyzji, podczas gdy wynika ona z deklaracji. W uzasadnieniu zarzutów skargi strona odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) argumentowała, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wskazała strona, że prowadząc działalność gospodarczą dokonała zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, poniosła w związku z tym określone koszty, uzyskała przychód i dochód, wykazała podatek naliczony i należny. Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za to, co działo się z olejem przed jego zakupem przez stronę, ani też po jego sprzedaży w Niemczech, gdyż nie jest to stan faktyczny w oparciu o który strona zobowiązana była ustalać podstawy opodatkowania i wysokość podatków. Zdaniem skarżącego organ nie ma prawa ustalać stanu faktycznego w prowadzonym wobec strony postępowaniu w oparciu o ustalenia dotyczące kontrahentów oraz w firmach transportowych, które nie były jej kontrahentami i nie ona zlecała im usługi transportowe. Ponadto strona nie miała możliwości ustosunkowania się do ustaleń dotyczących innych podmiotów. Zarzuciła strona, że organ ustalił wadliwie stan faktyczny. Podkreśliła, że motywem działania skarżącej było uzyskanie zysku z prowadzonej działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. Wskazała strona, że organ nie podważył domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg. A faktury i rejestry potwierdzają zakup i sprzedaż oleju. Zdaniem strony decyzja została wydana w celu uzasadnienia postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Ponadto nie zakwestionowano rozliczenia strony w podatku dochodowym. Zdaniem strony w sprawie naruszono również zasadę dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynika sprawy, ani przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do zakwestionowania rozliczenia strony. Stanowiący podstawę tych ustaleń materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, strona miała zapewniony udział w postępowaniu, zgromadzone dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, a podjęte wnioski są uzasadnione. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie w czerwcu i lipcu 2014 r. oleju rzepakowego oraz uznania przez organy podatkowego, że strona nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz wskazanego w wystawionych fakturach nabywcy – D.G., co w konsekwencji prowadziło do zawyżenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru w czerwcu i lipcu 2014 r. - zasługuje na aprobatę. W pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i wskazywanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Jak słusznie wskazały organy podatkowe zmiany wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2015 r. ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 211) spowodowały zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej polegające na konsolidacji działań urzędów skarbowych i izb skarbowych, ale nie odnoszące się do działania naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej jako organów podatkowych. Konsolidacja dotyczyła ww. podmiotów jako jednostek organizacyjnych i obejmowała tzw. procesy pomocnicze związane ze sferą organizacyjno-finansowo-pracowniczą. Zmiany polegały na objęciu zakresem jednej jednostki organizacyjnej - Izby Skarbowej kwestii dotyczących m.in. finansowania działania jednostki czy regulacji pracowniczych, natomiast nadal zachowane zostały uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej jako organów podatkowych, odpowiednio pierwszej i drugiej instancji. Stosownie do znowelizowanego art. 5 ust. 7b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy, izba skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej. Nie uległ natomiast zmianie art. 5 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, że do zadań naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 UVAT. W zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie powstaje z mocy prawa (art. 21 § 2 O.p.) i obowiązuje zasada samoobliczenia podatku, jednak w sytuacji, kiedy organ podatkowy kwestionuje deklarację złożoną przez stronę, to wówczas wydaje decyzję. Jak stanowi art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W sprawie nie ma zatem zastosowania art. 21 § 2 O.p. Odnośnie zarzutów dotyczących braku stwierdzenia nierzetelności czy wadliwości ksiąg podatkowych, to Sąd uznaje je za nieuzasadnione i zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora IS. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy brak formalnego stwierdzenia przez organ I instancji nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. stanowi uchybienie procesowe, ale nie spowodowało to skutków mających wpływ na wynik sprawy i przede wszystkim nie uchybiło to prawom strony. Skoro bowiem w protokole kontroli doręczonym stronie 26 marca 2015 r. kontrolujący wskazali, że kwestionują prawdziwość zapisów w rejestrach zakupu i transakcji unijnych, w części dotyczącej spornych w sprawie faktur, to de facto protokół zawierał wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 193 § 6 O.p. Z protokołu jednoznacznie wynikało, że organ kwestionuje w ww. zakresie księgi i strona miała zapewnioną możliwość odniesienia się do takiej argumentacji. Nie zostały również w kontrolowanym postępowaniu naruszone przepisy art. 125 § 1 i 2 w zw. ze 139 § 1 O.p. Postępowanie zostało wszczęte 12 maja 2015 r. i zakończone 23 lipca 2015 r. i organ I instancji informował stronę o przyczynach przedłużenia. Nie doszło również do naruszenia art. 121, 122, 123, 180 § 1, 187, 191, 192 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenie okoliczności dokonania dostawy wewnątrzewspolnotowej, wymagała wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami i ich przebiegiem. Niezbędne i nienaruszające prawa było również pozyskiwanie informacji od innych organów podatkowych i włączanie do akt materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. Okoliczność, że strona nie uczestniczyła w innych postępowaniach oraz nie miała możliwości zadawania świadkom pytań nie oznacza, że strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania świadków, stanowi dowód z dokumentów, z którymi strona miała pełną możliwość zapoznania się i miała zapewnioną możliwość odniesienia się do twierdzeń w nich zawartych i wypowiedzenia się w tym zakresie. Niewątpliwa konieczność wszechstronnego czynienia ustaleń, co do zaistniałych transakcji związana jest z istotą prawa do odliczenia i warunkami zachowania tego prawa w przypadku powzięcia podejrzenia o wystąpieniu oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka konieczność zaistniała. Nie ma przy tym racji skarżący, co podnosił w swoim wystąpieniu na rozprawie, że nie było podstaw aby polskie organy podatkowe po otrzymaniu informacji od administracji niemieckiej, podejmowały w stosunku do niego czynności mające na celu weryfikację zwrotu podatku. Wręcz przeciwnie w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych dla zachowania zasady neutralności podatku VAT, wzajemna współpraca pomiędzy organami podatkowymi państw Wspólnoty jest kwestią podstawową i jak najbardziej pożądaną. W sprawie organy podatkowe w ramach przeprowadzonego postępowania w żaden sposób nie uchybiły obowiązującej procedurze. Przechodząc natomiast do kwestii związanych z zastosowaniem prawa materialnego, to wskazać należy, że co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT, jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest to prawo nieograniczone. Ograniczenie tego prawa wynika m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). A zatem nie jest wystarczające posiadanie faktury i samo przekonanie podatnika, że ma prawo do odliczenia podatku. Niezbędne jest jeszcze aby faktury dokumentowały realne transakcje i aby podatnik uczestniczący w transakcjach podjął niezbędne akty staranności w zakresie upewnienia się, że transakcje są uczciwe W okolicznościach każdej sprawy należy zatem ustalić zachowanie podatnika odnośnie doboru kontrahentów i ocenić, czy przy zachowaniu wymaganej staranności mógł on pozostawać w przekonaniu, że transakcje nie stanowią oszustwa - czyli czy pozostawał w tzw. dobrej wierze. Jednocześnie podkreśla Sąd, na co wskazał TSUE w swoich orzeczeniach, że od podatnika można wymagać tylko niezbędnej staranności. Nie można wymagać aby podatnik podejmował działania, do których nie jest zobowiązany. Zauważa również Sąd, że przy ocenie prawa do odliczenia podatku nie jest wystarczające, tak jak tego chce strona powoływanie się wyłącznie na korzyści ekonomiczne płynące z prowadzonej działalności, tj. zysk - jako uzasadnienie zawarcia transakcji. Z punktu widzenia działalności handlowej zysk jest niewątpliwym kryterium zawarcia umowy, ale z punktu widzenia przepisów podatkowych - prawa do odliczenia podatku VAT, strona musi mieć świadomość, że dobór kontrahenta wiąże się z koniecznością sprawdzenia jego wiarygodności. Jak wskazuje TSUE, podatnik dla zachowania prawa do odliczenia musi podjąć niezbędne działania w celu sprawdzenia, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. W praktyce może się to sprowadzać przykładowo do sprawdzenia czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem, ale również do powzięcia wiedzy o sposobie działania kontrahenta, rodzaju prowadzonej działalności, doświadczeniu na rynku, czy powzięcia podstawowej wiedzy o towarze objętym transakcją. Dodatkowo zauważa Sąd, że TSUE nie dopuszcza również nadużywania prawa do odliczenia, czyli strony nie mogą dokonywać transakcji, których celem jest tylko korzyść podatkowa. Podatnik musi mieć zatem świadomość, że z punktu widzenia przepisów podatkowych transakcje podlegają odmiennej ocenie, aniżeli efekt gospodarczy. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że strona nie uczestniczyła w realnych transakcjach olejem rzepakowym, ale była ogniwem tzw. transakcji karuzelowych. Przy czym w odniesieniu do strony, jej udział w transakcjach został uznany za rezultat niedochowania należytej staranności w doborze kontrahentów. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że towar i pieniądze krążyły w zamkniętym łańcuchu firm, tj. pomiędzy: C - B - I – D.G. (status-podatnik niemiecki) – D. Pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcyjnym istniały powiązania osobowe i relacje finansowe i podmioty te stworzyły proceder oszustwa w obrocie olejem rzepakowym. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji bardzo szczegółowo przedstawiono rolę poszczególnych podmiotów, w tym rolę A.S. (Prezesa B) i innych członków Jego rodziny oraz D.W. (z D w stworzeniu karuzeli podatkowej. Organy podatkowe przeanalizowały sposób współpracy, realizacji dostaw, transportu, cen, płatności. Ustalenia odnośnie poszczególnych podmiotów i transakcji jednoznacznie wskazują, że podmioty te nie dokonywały realnych transakcji, obracano tym samym olejem, bądź też w ogóle nie dochodziło do obrotu olejem. Z materiału wynika, że organizatorami handlu olejem rzepakowym byli D.W. reprezentujący D i A.S. reprezentujący B. W realizację transakcji ściśle zaangażowana była rodzina A.S.; żona W.S. oddelegowała do D pracownika P.K., który pomagał D.W. w przygotowaniu placu w C., a następnie był zatrudniony u D.G., jak również był zaangażowany w transakcje pomiędzy D a C; córka M.S. woziła dokumenty przewozowe dla strony, syn K.S. woził P.K. do C., A.S. wskazał stronie D.G. jako odbiorcę towaru. D.W. z D przygotowywał miejsce rozładunku w C., kierował ludźmi wykonującymi te prace, dostarczył do C. zbiornik na olej, wskazał przewoźnika z Niemiec do Polski, był także początkowym ogniwem, dostarczającym gotówkę na regulowanie należności. C będąca dostawcą oleju dla B (dostawcy strony) miała jednego udziałowca M. J. (Prezesa), nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła gospodarki magazynowej, ani nie organizowała transportu towarów. Współpracę z D nawiązała w lutym 2014 r. telefonicznie, oferty i zamówienia otrzymywała bezpośrednio od D.W., mailowo lub telefonicznie. Towar zakupiony od D był odbierany przez K.S. i P.K. na podstawie pełnomocnictwa. Towar nie był zlewany w O, ale był transportowany do bazy B w N. S. i tam był zlewany do zbiorników, odbiór towaru potwierdzał P.K. i K.S. Z kolei D.G. (bezpośredni kontrahent strony) miał zarejestrowaną działalność w Polsce w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych i w Niemczech, gdzie dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych transakcji uzyskał numer indentyfikacyjny w listopadzie 2013 r. Handel olejem rzepakowym D.G. rozpoczął w 2014 r. za inspiracją M.S., zatrudniał jednego pracownika – P.K. (osobę powiązaną z działalnością gospodarczą członków rodziny A.S. oraz D.W. z D), którego jak ustalono nie zgłosił do ubezpieczenia w Niemczech. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że D.G. nie miał żadnego doświadczenia w handlu olejem, działalność prowadzona w Polsce miała inny profil (elektryka), nie był również zorientowany w prowadzonej działalności odnośnie obrotu olejem rzepakowym. Z akt wynika, że kontrolą jakości i odbiorem towaru i sporządzaniem i odbiorem dokumentów w C. zajmował się P.K., z zastrzeżeniem, że nie dokonywano pomiaru oleju ani nie sporządzano protokołu odbioru. Natomiast D.G. nigdy nie był osobiście obecny przy odbiorze oleju. Stronie za olej płacił po otrzymaniu pieniędzy od odbiorcy, tj. D. Olej był przewożony do Polski przez firmę wskazaną przez D do O. i tam zlewany. Zeznania D.G. potwierdzają słuszność wniosków organu podatkowego, że ww. stanowił tylko utworzone ogniwo niezbędne w łańcuchu transakcji (dla potrzeb dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy), na co wskazuje niewiedza ww. odnośnie transakcji, niewiedza co do stawki podatku VAT obowiązującej w Niemczech, udzielanie rozbieżnych informacji odnośnie miejsca prowadzenia działalności w Niemczech (wynajmu placu, urządzeń, raz wskazywał na wynajem zbiornika od właściciela placu [...], innym razem jako właściciela placu podał obywatela Niemiec, którego nazwiska nie pamiętał). Ponadto D.G. nie rozliczył należnych podatków w Niemczech, deklaracje złożył dopiero po wszczęciu postępowania u strony, ale wykazał dostawy na terenie Niemiec. Z akt sprawy wynika, że każdy pojedynczy łańcuch dostaw wyróżniała określona ilość towaru, nie było żadnego źródła zasilania łańcucha w nowe partie oleju, ani też nie dochodziło do sprzedaży oleju poza zamknięty krąg podmiotów, transport odbywał się na stałej trasie N.S. – C. – N.S. przy udziale tych samych firm transportowych. W obiegu według dokumentów pozostawał olej rzepakowy w ilości 25 ton, odpowiadający ładunkowi jednej cysterny, przy czym biorąc po uwagę rozbieżności stwierdzone przez organy podatkowe w zakresie postoju samochodów, czasu trwania rozładunku, mogło dojść dom sytuacji, że w obiegu mogło nie być w ogóle towaru. Ponadto w łańcuchu transakcji stosowano nietypowy odwrócony mechanizm płatności, tj. zapłata od odbiorcy zawsze poprzedzała zapłatę dostawcy, a w praktyce dochodziło do automatycznego przelewania należności otrzymanych od odbiorcy na konto dostawcy. Strony nie zapewniły sobie żadnego zabezpieczenia płatności (ostatecznie nie doszło do rozliczenia wszystkich transakcji, m.in. skarżący nie zapłacił B za dostawę). Ustalono również, że w transakcjach obowiązywała stała cena (odpowiednia wyższa na każdym etapie), która przewyższała ceny rynkowe. Nie budzi wątpliwości Sądu stanowisko Organów podatkowych, że w wyniku poszczególnych dostaw następował wzrost ceny jednostkowej o 750 zł za tonę oleju, co przekładało się na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Jednocześnie jednak D sprzedawała olej po cenie obniżonej jednorazowo o 750 zł za tonę, co oznacza, że na każdej pojedynczej transakcji spółka generowała stratę w kwocie 18.750 zł netto. Uzasadnione jest zatem stanowisko DIS, że analiza cen w łańcuchu wskazuje, że były to transakcje ekonomicznie nieopłacalne, co wskazuje na ich fikcyjność. Istotne jest również, że D nie płaciła podatków. Źródłem korzyści w oszustwie podatkowym był zatem brak zapłaty podatku należnego przez D oraz zwroty podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach. W ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe poddały ocenie również sposób transportu oleju, który odbywał się na stałej trasie: N.S. – C.- N.S., co wskazuje że towar powracał do swego początkowego dysponenta i do miejsca początkowej dostawy. Transportem zajmowały się firmy przewozowe: N.S. – C. (od B do D.G.) - G, Ł.B.; C. – O. (od D.G. do D) - H; O. – N.S. (od C do B) – H. H faktycznie wykonywała przewóz na trasie C. – N.S., a podział na odcinki C.- O. oraz O.-N.S. wynikał z umownego przekazania towaru bez jego fizycznego przeładunku w O. Odbiór oleju w O. w imieniu D potwierdzała C (wynika to z dokumentów CMR wystawionych przez D.G. dla D). Jednocześnie jednak według twierdzeń M.J. olej był transportowany bezpośrednio do N.S., do bazy B i tam zlewany do zbiorników. Zasadny jest wniosek organu II instancji, że sposób organizacji transportu oleju rzepakowego w wyniku, którego towar w ciągu 1-2 dni trafiał w to samo miejsce, z którego został wysłany, generował koszty transportu w znacznych kwotach. W przypadku D.G. koszty transportu dla transakcji z czerwca i lipca 2014 r. wyniosły 190.400 zł. W ocenie Sądu w świetle poczynionych w sprawie ustaleń uprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, że strona nie uczestniczyła w realnych transakcjach olejem rzepakowym, ale stanowiła część (ogniwo) tzw. transakcji karuzelowych. Jako w pełni uzasadnione ocenia przy tym Sąd stanowisko zajęte przez organy podatkowe, co do braku dochowania przez stronę należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Udział strony w zaistniałej karuzeli w ocenie Sądu daje podstawy do uznania, że strona nie dochowała należytej staranności w zawarciu transakcji z B i D.G. Podkreśla Sąd, że organy podatkowe nie podważają dotychczasowej działalności strony jako rzetelnego podatnika, nie wskazują również na świadomy udział strony w tworzeniu karuzeli podatkowej. Jednak, co jednoznacznie wynika z akt, strona nie podjęła żadnych, ale to żadnych działań, aby się przed uczestnictwem w karuzeli uchronić. Jedyną czynnością strony było sprawdzenie zarejestrowania D.G. jako podatnika VAT, poza tym strona zdała się wyłącznie na poczucie zaufania do kontrahentów. Z zeznań samej strony wynika, że transakcje olejowe zawarła za namową Wujka i jego rekomendacją kierując się możliwością zysku i zagwarantowaną marżą. Podkreślenia wymaga, że strona nie miała doświadczenia w handlu olejem. Co więcej sama strona wskazuje w swoich zeznaniach, że w kwestionowanych transakcjach nie znała producenta oleju, ani ostatecznego przeznaczenia oleju, co w sytuacji kiedy ma to wpływ na stawkę podatku i cenę jest całkowicie niezrozumiałe i świadczy o zupełnym braku zainteresowania strony co do zawieranych transakcji. Strona nie sprawdzała w żaden sposób jakości oleju, co budzi wątpliwości, ponieważ w przypadku zakupu i dalszej sprzedaży wadliwego oleju narażała się na szkody i w żaden sposób nie zagwarantowała sobie ochrony i możliwości dochodzenia roszczeń. Odbiorcę oleju - D.G. przedstawił stronie jej dostawca - A.S. Prezes B., sama strona nie miała żadnej wiedzy o doświadczeniu D.G. w handlu olejem i tego nie sprawdzała, strona traktowała ww. jako podatnika niemieckiego, nie znała jego adresu w Polsce, poprzestała strona na sprawdzeniu numeru VAT kontrahenta. Skarżący ani osobiście ani przez pracowników nie uczestniczył, kupując i sprzedając olej, przy jego załadunku czy rozładunku. W ocenie Sądu okoliczność, że zupełnie obca osoba – A.S. proponuje stronie transakcję, wskazując jednocześnie kontrahenta, który od strony olej nabędzie - D.G., a zatem bez żadnego uzasadnionego powodu stwarza stronie możliwość zarobku, jest niezrozumiała i budzi wątpliwości. Biorąc pod uwagę, że A.S. i D.G. się znali, okoliczność że wprowadzają dodatkowe ogniwo (stronę) we wzajemnych transakcjach, z czym wiąże się też wzrost ceny nabywanego oleju przez D.G., powinna wzbudzić wątpliwości strony, a przynajmniej zainteresowanie. Strona nie wskazała natomiast żadnego uzasadnionego powodu, dla którego sprzedaż do D.G. miała odbywać się za jej pośrednictwem, z jej udziałem. Dodatkowo wskazać należy, że całościową obsługą transakcji, w tym organizacją transportu, kwestiami ubezpieczenia zajmowała się firma B, za co strona została obciążona jednorazową opłatą w wysokości 800 zł netto. Jak już powiedziano strona nie pozyskała żadnych informacji odnośnie kontrahentów, transakcji, towaru, którym handlowała – na co sama wskazuje, twierdząc że kontrahenci wzbudzili jej zaufanie, co niewątpliwie nie może być uznane za akt należytej staranności. Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE (por. np. wyroki z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek) organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Z orzeczeń tych m.in. wynika, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku nie jest wystarczające samo posiadanie faktury. Jednocześnie wskazuje Sąd, że nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu odwołująca się do faktu, że strona nie była nigdy w bazie swojego kontrahenta D.G. w Niemczech, co ma potwierdzać jej brak staranności. Jak już wcześniej Sąd wyjaśniał, od podatnika można domagać się podejmowania działań niezbędnych i nie "nadmiernych". Natomiast domaganie się przez organ podatkowy, aby podatnik jechał do swojego "wewnątrzwspólnotowego" kontrahenta, żeby sprawdzić czy posiada zbiornik na olej zdecydowanie nie mieści się w zakresie niezbędnych zachowań podatnika. Raz, że wiązałoby się to z ponoszeniem przez podatnika dodatkowych kosztów finansowych i czasowych, do których ponoszenia nie jest zobowiązany, nadto w sytuacji podatnika posiadającego wielu kontrahentów tego rodzaju oczekiwania organu podatkowego są z gruntu niemożliwe do spełnienia. Organ podatkowy stawiając podatnikowi wymogi co do dochowania należytej staranności winien dostosować je do realiów prowadzenia działalności gospodarczej, jak również do indywidualnych okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Tym samym skoro w sprawie zostało wykazane, że dokonywane transakcje stanowiły oszustwo podatkowe, a udział w nich strony spowodowany był brakiem dochowania należytej staranności, to organy prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) skargę w sprawie oddalił w całości.