III SA/Wa 1054/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska -Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżąca - Towarzystwo [...] "W." S.A. we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") z 8 listopada 2017r. w zakresie nieujmowania w podstawie opodatkowania zwrotu kosztów związanych z likwidacją szkód przedstawiła stan faktyczny: Skarżąca jest podatnikiem VAT i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski; prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń majątkowych oraz reasekuracji oraz uczestniczy w likwidacji szkód wyrządzonych w wypadkach objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach zawartych umów ubezpieczenia jako: a) podmiot nabywający usługi likwidacji szkód albo b) podmiot świadczący usługi likwidacji szkód. Jeśli Skarżąca nabywa usługi likwidacji szkód, zobowiązana jest do likwidacji szkód objętych ochroną ubezpieczeniową z umowy ubezpieczenia. Skarżąca w niektórych przypadkach zleca czynności likwidacji szkody podmiotom trzecim. Skarżąca, gdy szkoda objęta ochroną ubezpieczeniową jest zgłaszana/likwidowana poza terytorium Polski, zleca jej likwidację zagranicznemu podmiotowi (zwani dalej: "Likwidatorami"). Usługę likwidacji szkód na rzecz Skarżącej świadczyć może: a) zagraniczne towarzystwo ubezpieczeniowe lub podmiot zewnętrzny specjalizujący się w likwidacji szkód, jako reprezentant do spraw roszczeń - może likwidować szkody, na podstawie umowy dwustronnej/porozumienia ze Skarżącą, których treść może się różnić. Wszelkie działania realizowane w ramach pełnienia funkcji reprezentanta do spraw roszczeń podejmowane są w imieniu Skarżącej i na jego rzecz (odnoszą bezpośredni skutek w jej sferze prawnej); b) zagraniczne towarzystwo ubezpieczeniowe lub podmiot zewnętrzny specjalizujący się w likwidacji szkód jako korespondent (nominowany przedstawiciel Skarżącej, zatwierdzony przez Biuro Narodowe kraju zdarzenia, jego zadaniem jest likwidacja szkód powstałych w kraju, w którym jest ustanowiony, a spowodowanych przez kierującego posiadającego ważne ubezpieczenie OC u Skarżącej) - może likwidować szkody w imieniu i na rzecz Skarżącej; warunki współpracy ze Skarżącą określa, co do zasady, umowa międzynarodowa - Regulamin Wewnętrzny. Szczególne ustalenia mogą być modyfikowane umownie. c) podmiot mianowany przez biuro narodowe Systemu Zielonej Karty jako korespondent lub zagraniczny organ odszkodowawczy utworzony w danym kraju (Biuro Narodowe), gdy zdecydowało o bezpośrednim likwidowaniu przez nie szkody. Likwidator działa w imieniu Skarżącej jako korespondent, w sytuacjach określonych w systemie Zielonej Karty, na podstawie umowy międzynarodowej - Regulamin Wewnętrzny. Biura narodowe, co do zasady, stanowią autonomiczne instytucje rynków ubezpieczeniowych poszczególnych państw należących do Systemu Zielonej Karty, których celem jest ochrona ofiar wypadków drogowych spowodowanych ruchem pojazdów mechanicznych zarejestrowanych za granicą. Biuro narodowe, prowadzące na terytorium danego państwa działalność ubezpieczeniową w zakresie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych, prowadzi likwidację szkód, zgodnie z przepisami międzynarodowymi. Zarówno biuro narodowe, jak i organy odszkodowawcze, podejmują działania likwidacyjne w imieniu Skarżącej, a ich działania odnoszą bezpośredni skutek w jej sferze prawnej. Likwidatorzy otrzymują od Skarżącej z tytułu przeprowadzonej likwidacji szkody: a) honorarium stanowiące wynagrodzenie należne za świadczone usługi - likwidacji szkód opisane we wniosku, b) zwrot kosztów poniesionych na przeprowadzenie likwidacji szkody: - wypłacone odszkodowania, - koszty podmiotów zewnętrznych zaangażowanych przez Likwidatora, którzy wykonują inne niż standardowe czynności likwidacyjne, np. koszty opinii rzeczoznawców, prawników, innych ekspertów. Koszty ponoszone przez Likwidatorów są właściwie dokumentowane (fakturami bądź innymi dokumentami księgowymi) i ujmowane przez Skarżącą w ewidencji, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Likwidatorzy realizują czynności związane z likwidacją szkody na rzecz i w imieniu Skarżącej, więc także ww. wydatki poniesione przez Likwidatorów, związane bezpośrednio z likwidacją szkody, są ponoszone w imieniu i na rzecz Skarżącej. Skarżąca świadczy usługi likwidacji szkód obcych w ramach ubezpieczeń komunikacyjnych na rzecz zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego jako: a) reprezentant do spraw roszczeń (na podstawie przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/103/WE z 16 września 2009r. w sprawie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z ruchem pojazdów mechanicznych i egzekwowania obowiązku ubezpieczania od takiej odpowiedzialności; szczegółowe warunki współpracy określają umowy dwustronne / porozumienia, których treść może się różnić, ale wszelkie działania Skarżącej realizowane w ramach pełnienia funkcji reprezentanta do spraw roszczeń podejmowane są w imieniu zagranicznego towarzystwa, a także na jego rzecz (działania Skarżące odnoszą bezpośredni skutek w sferze prawnej zagranicznego towarzystwa); b) korespondent - nominowany przedstawiciel zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego, zatwierdzony przez Biuro Narodowe kraju zdarzenia (Polskie Biuro Ubezpieczeń i Komunikacyjnych – zwane dalej: "PBUK"), którego zadaniem jest likwidacja szkód powstałych w kraju, w którym jest ustanowiony, a spowodowanych przez kierującego posiadającego ważne ubezpieczenie OC zagranicznego towarzystwa ubezpieczeniowego; warunki współpracy określa, co do zasady, umowa międzynarodowa - Regulamin Wewnętrzny. Szczególne ustalenia mogą być modyfikowane w odrębnych umowach. Skarżąca ponadto świadczy usługi likwidacji szkód obcych: c) jako agent PBUK - na podstawie wyznaczenia przez PBUK - pełnomocnictwo materialne, według wzoru stanowiącego załącznik do umowy, na rzecz, w interesie i w ciężar zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych lub zagranicznych Biur Narodowych; Skarżąca likwiduje szkodę na terytorium Polski w zakresie ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych: 1) zarejestrowanych za granicą i posiadających ważne dowody ubezpieczenia (Zielone Karty) w rozumieniu Regulaminu Wewnętrznego, wystawione przez ubezpieczycieli zagranicznych; 2) zarejestrowanych za granicą w państwach, w których Biura są sygnatariuszami Porozumienia Wielostronnego i posiadających ważne polisy ubezpieczenia w rozumieniu art. 2.9 Regulaminu Wewnętrznego; 3) zaopatrzonych w tablice rejestracyjne lub analogiczne znaki rozpoznawcze, wydane przez właściwe organy w państwach, których Biura są sygnatariuszami Porozumienia Wielostronnego, umiejscowionych na terytorium tych państw w rozumieniu art. 11.1 Regulaminu Wewnętrznego d) jako pełnomocnik - w ramach ubezpieczeń komunikacyjnych na rzecz krajowego towarzystwa ubezpieczeniowego; w ramach systemu Bezpośredniej Likwidacji Szkód (tzw. system BLS), na podstawie umowy o współpracy zawartej pomiędzy krajowymi towarzystwami ubezpieczeniowymi i Polską Izbą Ubezpieczeń oraz pełnomocnictwa udzielonego przez poszczególne towarzystwa. Skarżąca jest pełnomocnikiem do wykonywania w imieniu i na rzecz mocodawcy zawartych przez mocodawcę umów obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, w sprawach szkodowych objętych systemem BLS, w zakresie czynności ubezpieczeniowych związanych z likwidacją szkody. Skarżąca otrzymuje z tytułu przeprowadzonej likwidacji szkody obcej od ww. podmiotów: a) honorarium - wynagrodzenie należne za świadczone usługi opisane we wniosku, b) zwrot kosztów poniesionych na przeprowadzenie likwidacji szkody: - wypłacone odszkodowania, - koszty podmiotów zewnętrznych zaangażowanych przez Skarżącą, którzy wykonują inne niż standardowe czynności likwidacyjne, np. koszty opinii rzeczoznawców, prawników, lekarzy orzeczników, innych ekspertów. Skarżąca czynności związane z likwidacją szkody realizuje w imieniu podmiotu zlecającego, więc ww. wydatki są związane bezpośrednio z likwidacją szkody i są właściwie dokumentowane (fakturami bądź innymi dokumentami księgowymi) oraz ujmowane w ewidencji, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Skarżąca w związku z tym zapytała: 1) czy w przypadku nabywanej przez Skarżącą usługi likwidacji szkód, świadczonej przez zagranicznego Likwidatora - import usług - podstawa opodatkowania nie obejmuje, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174, zwana dalej "u.p.t.u."), wartości zwróconych kosztów? 2) czy w przypadku świadczonej przez Skarżącą usługi likwidacji szkód na rzecz kontrahenta krajowego i/lub zagranicznego, podstawa opodatkowania nie obejmuje, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., wartości zwróconych kosztów? Zdaniem Skarżącej zarówno przy nabyciu, jak i przy świadczeniu usługi likwidacji szkód komunikacyjnych podstawa opodatkowania nie obejmuje, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., opisanych we wniosku wartości zwróconych kosztów. Spełnione są bowiem przesłanki z ww. przepisu, co ma potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych wobec innych podmiotów. 2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS") wydał 7 lutego 2018r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem DKIS Skarżąca nie będzie mogła skorzystać z instytucji zwrotu wydatków z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., gdyż nabywa usługi dodatkowe od innych podmiotów na swoją rzecz i we własnym imieniu, a nie jak twierdzi, na rzecz i w imieniu kontrahenta. Fakt, że Skarżąca w ramach umów/porozumień świadczy usługę likwidacji szkód na rzecz kontrahentów, nie przesądza, że wszystkie ponoszone przez nią koszty związane z tą usługą, świadczone są w imieniu i na rzecz kontrahenta. Skoro koszty są związane z zakupem usług pomocniczych związanych z likwidacją szkód od podmiotów zewnętrznych, oznacza to, że Skarżąca kupuje je w swoim imieniu i na swoją rzecz, w celu wyświadczenia usługi, do której jest zobowiązana. Kosztów ponoszonych przez Skarżącą a związanych z likwidacją szkody, opisanych we wniosku, nie można uznać za wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz kontrahenta, na rzecz którego Skarżąca świadczy likwidację szkód. Ww. koszty stanowią element kalkulacyjny usługi likwidacji szkód na rzecz kontrahenta. Również, gdy Skarżąca nabywa usługi likwidacji szkód komunikacyjnych, które świadczone są przez zagranicznego Likwidatora w ramach umów/porozumień, zwrotu kosztów poniesionych na przeprowadzenie likwidacji szkód, o których mowa we wniosku, nie można uznać, że są ponoszone w imieniu i na rzecz Skarżącej. Usługi likwidacji szkód realizowane są odpłatnie przez Likwidatora, który w związku z ich świadczeniem ponosi określone koszty (podmiotów zewnętrznych zaangażowanych przez Likwidatora, którzy wykonują inne niż standardowe czynności likwidacyjne, np. koszt opinii rzeczoznawców, prawników, innych ekspertów). Na koszty te składa się też wypłacone odszkodowanie. Likwidator, aby móc wyświadczyć ww. usługę nabywa usługi dodatkowe od innych podmiotów, które są niezbędne do świadczonej usługi głównej. Likwidator nabywając usługi, z którymi związane są opisane koszty, działa we własnym imieniu i na swoją rzecz, w celu realizacji usługi likwidacji szkód na rzecz Skarżącej, a nie w imieniu i na rzecz Skarżącej (usługobiorcy). Fakt, że Likwidator, w ramach umów/porozumień świadczy usługę likwidacji szkód na rzecz Skarżącej, nie przesądza, że wszystkie ponoszone przez niego koszty związane z tą usługą świadczone są w imieniu i na rzecz Skarżącej. Opisane koszty związane są z zakupem od podmiotów zewnętrznych usług pomocniczych, związanych z likwidacją szkód, co oznacza, że Likwidator kupuje je w swoim imieniu i na swoją rzecz. Ww. koszty należy uznać za stanowiące element kalkulacyjny wykonywanej przez Likwidatora usługi likwidacji szkód. W ww. sytuacjach nie znajdzie więc zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., gdyż nie dojdzie do zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Skarżącej/Likwidatora. 3. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła ww. interpretacji indywidualnej naruszenie: a) art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.- przez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że podstawa opodatkowania usług likwidacji szkód świadczonych, bądź nabywanych przez Skarżącą powinna obejmować, poza honorarium za świadczone usługi likwidacji szkód, również zwrot kosztów podmiotów zewnętrznych, którzy wykonują inne niż standardowe czynności likwidacyjne; b) art. 8 ust. 2a w zw. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca/Likwidator, ponosząc koszty podmiotu zewnętrznego, nabywają usługi we własnym imieniu i na własną rzecz, więc koszty te powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania usługi likwidacji szkód; c) art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. - przez jego niewłaściwą, rozszerzającą wykładnię, prowadzącą do wniosku, że koszty podmiotów zewnętrznych poniesione przez Skarżącą/Likwidatora stanowią koszty dodatkowe (świadczenia pomocnicze), a przez to były poniesione we własnym imieniu i powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania świadczonych bądź nabywanych przez Skarżącą usług likwidacji szkód. 4. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Skarżąca na rozprawie 25 stycznia 2019r. uzupełniła zarzuty skargi, wskazując, że organ naruszył przepisy prawa procesowego: art. 14b § 2 O.p. w związku z nieuprawnionym ingerowanie w stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku; art. 14c § 1 O.p. przez nieustosunkowanie się do kwestii odszkodowania oraz przez jednozdaniowe uzasadnienie przez organ braku podstaw do zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. w związku ze stwierdzeniem, że wnioskodawca zakupuje usługi lub je wyświadcza w swoim imieniu i na swoją rzecz, w celu wyświadczenia usługi, do której jest zobowiązany. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. skarga ma uzasadnione podstawy. 2. Sąd wskazuje, że istotę sporu w sprawie stanowi możliwości ujmowania w podstawie opodatkowania VAT usług likwidacji szkód, stosownie do art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., zwrotu kosztów związanych z likwidacją szkód poniesionych przez zagranicznego likwidatora na rzecz Skarżącej (import usług) i przez Skarżącą na rzecz krajowego i/lub zagranicznego podmiotu. Sporne między stronami nie jest opodatkowanie VAT otrzymywanego przez Skarżącą honorarium – wynagrodzenia należnego za wyświadczone usługi likwidacji szkód. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że koszty związanych z likwidacją szkód poniesionych przez zagranicznego likwidatora na rzecz Skarżącej (import usług) i przez Skarżącą na rzecz krajowego i/lub zagranicznego podmiotu obejmują dwa składniki: - odszkodowanie; - koszty podmiotów zewnętrznych, zaangażowanych przez Skarżącą/Likwidatara, którzy wykonują w imieniu zlecającego inne niż standardowe czynności likwidacyjne, np. koszty opinii rzeczoznawców, prawników, lekarzy orzeczników, innych ekspertów. 3. Rację ma Skarżąca, która uzupełniła zarzuty skargi na rozprawie 25 stycznia 2019r., że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wynika, aby DKIS rozważał kwestię odszkodowania w aspekcie art. 29 ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Tym samym na tej podstawie należało przyjąć, że zasadnym był zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. przez nieustosunkowanie przez DKIS do w tym aspekcie do stanowiska Skarżącej, która uznawała, że oba ww. koszty związanych z likwidacją szkód (odszkodowania i koszty podmiotów zewnętrznych) będą na mocy ww. przepisu wyłączone z opodatkowania VAT. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, DKIS powinien zająć się ww. kwestią, tym bardziej, że zdaniem Skarżącej, z uwagi na treść art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. ww. kosztów związanych z likwidacją szkód nie należy ujmować w podstawie opodatkowania VAT. Wydatki te są należycie dokumentowane w ewidencji i są poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy. Wiążą się ponadto bezpośrednio z likwidacją szkody. 4. Sąd stwierdza również, że stanowisko DKIS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie braku możliwości skorzystania przez Skarżąca z ww. przepisu jest ponadto niezwykle lapidarne i nie odnosi się do elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W tym kontekście na uwzględnienie zasługiwał też podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. DKIS wskazuje bowiem, że Skarżąca/Likwidator nie będzie mogła skorzystać z ww. przepisu, gdyż nabywa te usługi we własnym imieniu i na własną rzecz, w celu realizacji usługi, do której zobowiązał/a się na podstawie umów/porozumień. Usługi kupowane są od podmiotów zewnętrznych i są to usługi pomocnicze wobec usługi, do które zobowiązana jest Skarżąca/Likwidator. Ww. koszty stanowią więc element kalkulacyjny ceny usługi likwidacji szkód na rzecz kontrahenta. Sąd zauważa, że Skarżąca, opisując nabywane przez siebie usługi wyjaśniła, że zagraniczne towarzystwo ubezpieczeniowe lub zewnętrzy podmiot świadczący ww. usługi występuje w różnorakiej roli: a) jako reprezentant roszczeń, który działa "na rzecz" Skarżącej (nie wskazała, że jest to działanie "w imieniu" Skarżącej); b) jako korespondent – działa w imieniu i na rzecz Skarżącej; c) jako korespondent mianowany przez biuro narodowe Systemu Zielonej Karty lub zagraniczny organ odszkodowawczy – Biuro Narodowe – działają w imieniu Skarżącej (nie wskazała, że jest to działanie "na rzecz" Skarżącej). Skarżąca, opisując również świadczone przez siebie usługi likwidacji szkód obcych na rzecz: a) zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych wyjaśniła, że może pełnić albo rolę reprezentanta i wówczas działa "w imieniu" (nie wskazała, że jest to działanie "na rzecz" zagranicznego towarzystwa) albo rolę korespondenta i wówczas działa "na rzecz" (nie wskazała, że jest to działanie "w imieniu" zagranicznego towarzystwa); b) zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych lub zagranicznych Biur Narodowych w związku z wyznaczeniem jej przez PBUK działa jako agent na rzecz ww. podmiotów (nie wskazała, że jest to działanie "w imieniu"); c) krajowych towarzystw ubezpieczeniowych – w ramach systemu BSL – działa jako pełnomocnik "w imieniu i na rzecz" krajowych towarzystw ubezpieczeniowych w związku z zawartymi przez te towarzystwa umowami obowiązkowego ubezpieczenia OC z posiadaczami pojazdów mechanicznych. Zdaniem Sądu DKIS, mając na względzie ww. opisany stan faktyczny powinien zastanowić się czy każdy z ww. przypadków podlega normie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. W każdej z ww. sytuacji Skarżąca/Likwidator - korzystając z usług podmiotów zewnętrznych, którzy wykonują inne niż standardowe czynności likwidacyjne - występuje w zgoła odmiennej roli, więc każdy z ww. przypadków powinien być rozpatrzony przez DKIS w kontekście spełnienia, czy też niespełnienia wszystkich warunków przewidzianych w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Dopiero wówczas możliwe będzie wyrażenie przez DKIS prawidłowego stanowiska, co do możliwości włączenia, czy też wyłączenia z podstawy opodatkowania VAT opisanego we wniosku zwrotu kosztów poniesionych na przeprowadzenie likwidacji szkody (odszkodowania oraz zwrotu kosztów podmiotom zewnętrznym zaangażowanym przez Skarżącą/Likwidatora, w związku z wykonaniem innych niż standardowe czynności likwidacyjne). Również odwołanie się przez DKIS do treści art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz przyjęcie, że koszty podmiotów zewnętrznych poniesione przez Skarżącą bądź przez Likwidatora stanowią koszty dodatkowe (świadczenia pomocnicze), a przez to były poniesione we własnym imieniu i powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania świadczonych bądź nabywanych przez Skarżącą usług likwidacji szkód nie zawiera odniesień do stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Pomija także wskazywane przez Skarżącą przypadki, że zarówno ona, jak i/lub Likwidator otrzymują od podmiotów zewnętrznych świadczone na ich rzecz i w ich imieniu z tytułu usługi likwidacji szkód. Zdaniem Sądu DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uzasadnia szerzej stanowiska, że fakt, że Skarżąca/Likwidator w ramach umów/porozumień świadczy usługę likwidacji szkód na rzecz kontrahentów, nie przesądza o tym, że wszystkie ponoszone przez nią koszty związane z usługą świadczone są w imieniu i na rzecz kontrahenta. Tym samym w tym zakresie również doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p. Rację ma również Skarżąca wskazując, że organ dokonuje nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, przez posłużenie się zdaniami: "Zatem nabywane usługi, z którymi związane są opisane koszty, nabywane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, w celu realizacji usługi likwidacji szkód do której zobowiązał się na podstawie zawartych umów/porozumień, a nie jak twierdzi Zainteresowany w imieniu i na rzecz kontrahenta (usługobiorcy)."; "Zatem nabywane usługi, z którymi związane są opisane koszty, nabywane są przez Likwidatora we własnym imieniu i na jego rzecz, w celu realizacji usługi likwidacji szkód na rzecz Wnioskodawcy, a nie jak twierdzi Zainteresowany w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (usługobiorcy)." Sąd w związku z tym uznaje, że zasadny był uzupełniony na rozprawie zarzut naruszenia art. 14b § 2 O.p. 5. Sąd wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c u.p.t.u., art. 32 u.p.t.u., art. 119 u.p.t.u. oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 29a ust. 6 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zgodnie z art. 29a ust. 7 u.p.t.u. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży: 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. W świetle ww. przepisu otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT jedynie wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiście poniesione wydatki oraz gdy ww. dowody wystawiono na nabywcę (usługobiorcę), w imieniu którego i na którego rzecz poniesiono wydatki. Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. jest więc działanie podatnika "w imieniu" i "na rzecz" nabywcy lub usługobiorcy. Ważne jest również i to, że ustawodawca użył koniunkcji obu zwrotów, posługując się spójnikiem "i" w ww. przepisie. Do wyłączenia z podstawy opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy konieczne jest jednoczesne działanie podatnika "w imieniu" i "na rzecz" nabywcy lub usługobiorcy. Jakkolwiek Sąd podziela stanowisko DKIS, że przepisy u.p.t.u. nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć określenia: "w imieniu" i "na rzecz", jak również i to, że zwroty te powinny być, zgodnie z regułami wykładni literalnej, interpretowane według ogólnych zasad języka polskiego, szeroko, stosownie do potocznego rozumienia i znaczenia, tym niemniej DKIS nie odniósł tych zwrotów do przypadków opisanych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Określenie "w imieniu", zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, oznacza działanie "ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś". Natomiast określenie "na rzecz", zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, oznacza tyle, co działanie "na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra". Skarżąca, opisując stan faktyczny sprawy wyjaśniła, że tylko zagraniczne towarzystwo ubezpieczeniowe lub zewnętrzy podmiot świadczący ww. usługi jako korespondent – działa w imieniu i na rzecz Skarżącej. Również Skarżąca tylko w odniesieniu do krajowych towarzystw ubezpieczeniowych – w ramach systemu BSL – działa jako ich pełnomocnik "w imieniu i na rzecz", w związku z zawartymi przez te towarzystwa umowami obowiązkowego ubezpieczenia OC z posiadaczami pojazdów mechanicznych. W pozostałych opisanych przez Skarżącą w stanie faktycznym sprawy przypadkach, albo było to działanie "na rzecz", albo "w imieniu". Skarżąca, choć w stanie faktycznym podnosiła ww. okoliczności w stanowisku uznała, że wszystkie te przypadku spełniają warunek z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. W związku z tym DKIS powinien przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wziąć pod rozwagę całokształt okoliczności faktycznych sprawy wynikających z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i stanowisko Skarżącej, mając także na względzie ww. wykładnię dokonaną przez Sąd. Brak odniesienia się do elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie stanowi o prawidłowym zastosowaniu art. 14c § 1 O.p. O naruszeniu ww. przepisu świadczy również brak pełnego uzasadnienia przez DKIS stanowiska w zakresie uznania, że opisane we wniosku wydatki stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wynika ponadto na jakiej podstawie przyjęto to stanowisko. Należało więc stwierdzić, że DKIS naruszył w ten sposób ww. przepis przez niepełne uzasadnienie braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., co nie stanowi należytej oceny stanowiska Skarżącej, wraz z podaniem przesłanek, którymi kierował się uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Jakkolwiek DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, choć odwołuje się do szeregu przepisów u.p.t.u., w tym przede wszystkim do art. art. 8 ust. 2a u.p.t.u., jak również do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1, ze zm., zwanej dalej Dyrektywą 112") nie odnosi tych przepisów do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wskazano, tak jak ma to miejsce w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, że ani Likwidator ani Skarżąca nie mogą być stroną transakcji - nabywca usług dotyczących opinii rzeczoznawców, prawników, ekspertów. Mogłyby one jedynie opłacać cudzy wydatek, a następnie żądać jego zwrotu od faktycznego nabywcy. Faktury dotyczące poniesionych kosztów pomocniczych zmierzających do likwidacji szkody powinny więc być wystawione bezpośrednio na nabywcę. Działanie w imieniu i na rzecz oznacza więc to, że nabywca powinien od razu zostać wskazany na dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji, np. na fakturze. Ze stanu faktycznego nie wynika natomiast, kto został wskazany na fakturze. Stwierdzić ponadto należy, że odpowiedź na skargę nie może stanowić uzupełnienia stanowiska organu, które powinno być wyrażone w interpretacji indywidualnej. W tym zakresie poglądy orzecznictwa są ugrunowane. 6. Sąd, mając powyższe wadliwości proceduralne na względzie, uznał, że przedwczesna byłaby ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. 7. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na mocy art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt drugi sentencji).