III FSK 1129/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1070/18 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2018 r. nr 2201-IEW-1.4123.38.2017/MP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1070/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2018 r. nr 2201-IEW-1.4123.38.2017/MP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Od zaskarżonego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik strony skarżącej zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organ II instancji nie naruszył art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p., w sytuacji gdy organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania w sposób zasadniczy zmieniając ustalenia organu I instancji dotyczące niewypłacalności Spółki, utrzymując jednocześnie decyzję organu I instancji w mocy, co doprowadziło również do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, uniemożliwiając skarżącemu ustosunkowanie się do nowego terminu ustalenia niewypłacalności Spółki i zgłoszenia właściwych tez i wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organ II instancji nie naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w sytuacji, gdy organ II instancji nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego na okoliczność: czy wobec Spółki wystąpiły przesłanki upadłości; braku winy w niezgłoszeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości; wskazania przez skarżącego mienia, z którego egzekucja mogła zaspokoić zaległości podatkowe Spółki w znacznej części, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w powyższym zakresie; - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego na okoliczność zapłaty przez Spółkę podatku od towaru i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż Spółka stała się niewypłacalna i zaszły podstawy do ogłoszenia jej upadłości w kwietniu 2010 r. wyłącznie wskutek upływu terminu zapłaty podatku za miesiące luty-marzec 2010 r., który został Spółce określony dopiero decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2010 r. i uiszczony przed terminem powstania spornej zaległości podatkowej oraz przez błędną wykładnię pojęcia niewypłacalności dłużnika na gruncie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze polegającą na przyjęciu, iż brak zapłaty w terminie podatku wynikającego z wymiarowej decyzji deklaratoryjnej świadczy o niewypłacalności dłużnika, w sytuacji gdy o niewypłacalności dłużnika można mówić jedynie wtedy, gdy dłużnik w sposób trwały nie reguluje przeważającej części swoich zobowiązań, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznym stopniu, w sytuacji gdy skarżący takie mienie wskazał, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2019 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu administracji wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wynikające z przywołanych przepisów przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Na tle tych przepisów wymaga podkreślenia, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3391/15, publik. CBOSA). Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła terminu, w którym skarżący, jako członek zarządu spółki, powinien podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości oraz uwolnienia się od odpowiedzialności przez wskazanie mienia spółki. W ocenie sądu pierwszej instancji brak zapłaty w terminie podatku wynikającego z wymiarowej decyzji deklaratoryjnej świadczył o niewypłacalności dłużnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, który wskazał, że pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. Spółka zaprzestała zatem regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 27 kwietnia 2010 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd Spółki winien był w 14-dniowym terminie podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Takie działania nie zostały podjęte przez żadnego z członków zarządu. Z informacji Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku VI Wydział Gospodarczy wynika, że w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości, nie toczyło się postępowanie układowe ani restrukturyzacyjne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał się przy tym na art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 p.u.n., zgodnie z treścią którego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zatem, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, w sprawie wykazano, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Jest to regulacja odmienna niż ta, która została przewidziana w art. 299 k.s.h. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona. Jednocześnie jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. W toku prowadzonej egzekucji ustalono, że Spółka nie posiada już rachunków bankowych, nie posiada majątku nieruchomego, nie posiada pojazdów oraz nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem ujawnionym w KRS jako jej siedziba. Podejmując czynności egzekucyjne organ nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Ostatecznie doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego na mocy postanowienia z dnia 26 października 2016 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wskazane przez skarżącego mienie nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych. Sytuacja związana z próbą pozyskania przez organy egzekucyjne papierów wartościowych, na które powoływała się strona, została szczegółowo opisana w treści decyzji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący wskazywał na istnienie mienia Spółki, niemniej jednak przeprowadzane czynności nie doprowadziły do ujawnienia tych składników majątkowych. Tymczasem mienie spółki, aby skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka jej zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności, a perspektywa czasowa uzyskania zaspokojenia z tego mienia zaległości podatkowych nie może być odległa bądź w ogóle niesprecyzowana. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne prowadzi w realiach niniejszej sprawy do uznania za bezzasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów materialnoprawnych przesądzało bowiem o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organ II instancji nie naruszył art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., w sytuacji gdy organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania w sposób zasadniczy zmieniając ustalenia organu I instancji dotyczące niewypłacalności Spółki, należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z zasady tej wynika obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W niniejszej sprawie organ odwoławczy ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zakres postępowania przeprowadzonego przez organ drugiej instancji nie wykraczał poza ramy dopuszczone w art. 229 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski SWSA (del.) Alicja Polańska